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Circolare ministeriale n. 28 del 22/11/1988 - benefici fiscali


Protocollo 11/1330
- cooperative - condizioni per godere dei benefici fiscali

Le societa` cooperative e i loro consorzi sono ammessi, in materia di imposte dirette, alle agevolazioni fiscali previste dal Titolo III del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, e dall'art. 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, nel rispetto dei requisiti generali indicati nell'art. 14 del suddetto decreto (norma che l'art. 12 della legge n. 904 richiama insieme alle altre del Titolo III del decreto stesso), oltre che dei requisiti specifici prescritti dalle singole norme agevolative.

Quanto ai requisiti generali, il primo comma del citato art. 14 dispone che l'applicazione dei benefici fiscali e` subordinata al fatto che le cooperative:

1) siano iscritte nei registri prefettizi o nello schedario generale della cooperazione;

2) siano disciplinate dai principi di mutualita` previsti dalle leggi dello Stato.

Riguardo al punto n. 1, si nota che i soggetti appartenenti ad alcune categorie sono iscritti soltanto nello schedario generale della cooperazione (vedasi art. 1 D.L.C.P.S. del 14 dicembre 1947, n. 1577). E` il caso, ad es., delle Casse Rurali e Artigiane.

Riguardo al punto n. 2, il secondo comma dell'art. 14 stabilisce che i requisiti della mutualita` si ritengono sussistenti quando negli statuti delle cooperative sono espressamente e inderogabilmente previste le clausole indicate nell'art. 26 del citato D.L.C.P.S. n. 1577 del 1947, secondo il quale "Agli effetti tributari si presume la sussistenza dei requisiti mutualistici quando negli statuti delle cooperative siano contenute le seguenti clausole:

a) divieto di distribuzione dei dividendi superiore alla ragione dell'interesse legale ragguagliato al capitale effettivamente versato;

b) divieto di distribuzione delle riserve fra soci durante la vita sociale;

c) devoluzione, in caso di scioglimento della societa`, dell'intero patrimonio sociale, dedotto soltanto il capitale versato ed i dividendi eventualmente maturati, a scopi di pubblica utilita` conformi allo spirito mutualistico".

Come piu` diffusamente spiegato nella C.M. n. 23 (9/78683) del 18.05.83, par. 16, il limite di remunerazione stabilito nella lett. a) del D.L.C.P.S. n. 1577 del 1947 e` stato elevato dall'ultimo comma dell'art. 17 della legge 19 marzo 1983, n. 72, alla misura del tasso di interesse dei buoni fruttiferi postali aumentato di 2,5 punti.

Dalle citate disposizioni tributarie agevolative si desume che esse accolgono una nozione di mutualita` - ovviamente valida soltanto agli effetti di tali disposizioni - autonoma rispetto a quella piuttosto vaga cui alludono il codice civile e altre leggi non tributarie. Una nozione specifica e basata su criteri alquanto rigidi, nella quale acquistano rilievo decisivo gli scopi di "pubblica utilita`" ai quali per obbligo statutario siano destinati - dopo essere stati accantonati durante la vita della societa` in riserve indivisibili (alle quali si riferisce anche il citato art. 12 della legge n. 904 del 1977) - gli utili eccedenti quelli che possono essere distribuiti.

In particolare il codice civile prevede all'art. 2518, secondo comma, n. 9, che l'atto costitutivo delle societa` cooperative deve indicare, fra l'altro, "le norme secondo le quali devono essere ripartiti gli utili, la percentuale massima degli utili ripartibili e la destinazione che deve essere data agli utili residui", e all'art. 2536, concernente la distribuzione degli utili, che, "qualunque sia l'ammontare del fondo di riserva legale, deve essere a questo destinata almeno la quinta parte degli utili netti annuali" (comma 1) e che la quota di utili che non e` assegnata a riserva legale o statutaria e che non e` distribuita ai soci deve essere destinata a fini mutualistici (comma 2).

Quanto alle leggi speciali, ad es. l'art. 20 del T.U. delle leggi sulle Casse Rurali ed Artigiane (R.D. 26 agosto 1937, n. 1706, e successive modificazioni) stabilisce: "Le Casse devono destinare almeno la meta` degli utili netti annuali alla formazione o all'incremento della riserva ordinaria; con la rimanenza esse potranno distribuire gli utili ai soci purche` in misura non superiore alla ragione dell'interesse legale ragguagliato al capitale effettivamente versato; l'utile netto eventualmente ancora residuale sara` destinato per la meta` alla formazione o all'incremento di una riserva straordinaria, e per la meta` rimanente potra` essere eventualmente, su voto dell'assemblea dei soci, erogato ai fini di beneficenza o mutualita`".

Ora, ad avviso della scrivente, una Cassa Rurale puo` ben essere in regola con le predette disposizioni del codice civile e del T.U. del 1937 e non pure con quelle che disciplinano le agevolazioni tributarie, con la conseguenza che, pur rientrando nella disciplina delle cooperative a tutti gli altri effetti, non potra` fruire delle agevolazioni tributarie.

Tale orientamento dell'Amministrazione e` stato del resto condiviso dalla giurisprudenza. La Corte di Cassazione con sentenza del 13 gennaio 1981, n. 271, ha infatti affermato che non puo` riconoscersi il beneficio tributario ad una societa` cooperativa il cui statuto preveda la destinazione degli utili, dopo la distribuzione dei medesimi ai soci nella misura indicata nella lett. a) dell'art. 26, a finalita` mutualistiche, anziche` la loro patrimonializzazione per i futuri scopi di pubblica utilita` previsti da quest'ultima norma.

Pertanto la destinazione, ai sensi dell'art. 2536 del codice civile, a finalita` mutualistiche della parte di utili di bilancio non assegnata a riserva legale o statutaria e non distribuita ai soci preclude la possibilita` di fruire delle agevolazioni fiscali.

Come gia` affermato nella R.M. n. 9/971 del 31.08.79, ai fini che qui interessano possono equipararsi alle riserve indivisibili fondi che riserve in senso proprio non sono - in quanto costituiti con accantonamenti imputati direttamente al conto economico, prima dell'accertamento degli utili - purche` anche essi indivisibili e indisponibili per i soci, come precisato nella precedente occasione, e destinati a scopi di pubblica utilita` allo scioglimento della societa`.

La stessa cosa vale per i fondi speciali costituiti con sovrapprezzi versati da nuovi soci in occasione di aumenti di capitale.

Va inoltre precisato che anche l'utilizzo di tali riserve o fondi per aumenti di capitale costituisce, agli effetti considerati, distribuzione degli utili che vi erano confluiti e preclude quindi le agevolazioni.

Si ricorda infine che tra le agevolazioni legate ai requisiti di cui all'art. 14 del D.P.R. n. 601 c'e` anche la ritenuta alla fonte del 10% a titolo di imposta (art. 20, settimo comma, della legge 7 giugno 1974, n. 216) in luogo di quella a titolo di acconto sui dividendi. Quest'ultima ritenuta, che si rende dunque applicabile nel caso di perdita dell'agevolazione, sara` disciplinata dall'art. 27 del D.P.R. n. 600 qualora si tratti di societa` cooperativa a responsabilita` limitata (col capitale rappresentato o non da azioni) e dall'art. 26, ultimo comma, dello stesso decreto negli altri casi. La non spettanza dell'agevolazione comporta inoltre, per le cooperative a responsabilita` limitata con capitale rappresentato da azioni, l'obbligo di effettuare le comunicazioni allo Schedario generale dei titoli azionari prescritta dall'art. 7 della legge 29 dicembre 1962, n. 1745.

L'art. 14 del D.P.R. n. 601 precisa, altresi`, che le condizioni di mutualita` indicate nell'art. 26 del D.L.C.P.S. n. 1577 devono di fatto essere rispettate sia nel periodo di imposta cui si riferisce l'agevolazione fiscale sia nei cinque periodi di imposta precedenti, ovvero nel minor periodo trascorso dall'approvazione degli Statuti.

Occorre pertanto, ai fini del godimento delle agevolazioni tributarie che qui interessano, il concorso del dato formale, costituito dalle espresse prescrizioni statutarie, con quello fattuale, costituito dalla osservanza in concreto delle prescrizioni medesime, oltre alla sussistenza degli altri eventuali requisiti specifici (es., impiego esclusivo di navi di certe categorie, nel caso di cooperative della piccola pesca - art. 10, comma terzo, del D.P.R. n. 601).

Competente ad accertare la sussistenza di tutti questi elementi, accomunati dal terzo comma dell'art. 14 nella definizione di "presupposti di applicabilita` delle agevolazioni", e` per tale disposizione l'Amministrazione finanziaria, la quale e` tenuta in ogni caso a sentire il Ministro del lavoro o gli altri organi di vigilanza.

, come e` stato precisato nella circolare n. 26, prot. n. 11/1186, del 21 ottobre 1988, il cui contenuto si richiama qui integralmente, di un parere obbligatorio, pur se non vincolante, per l'Ufficio che, in sede di controllo della posizione fiscale della cooperativa relativamente ad uno o piu` esercizi, ritenga di dover negare le agevolazioni per mancanza dei presupposti.



 


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