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Risoluzione del 16/03/2004 n. 39


Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
Istanza di interpello IVA-Prestazioni educative, didattiche e complementari rese presso asili nido comunali. Prestazioni socio-assistenziali, infermieristiche e riabilitative rese presso case di riposo. Comune di .........

Sintesi:

La risoluzione  fornisce  chiarimenti in ordine al  trattamento tributario, ai fini Iva,  applicabile  alle prestazioni educative, didattiche e complementari rese presso  asili  nido  comunali  ed  alle  prestazioni socio-assistenziali,  infermieristiche e  riabilitative  presso case di riposo nel caso in cui siano rese direttamente  da  un  Comune  o  siano  appaltate  a  terzi  (cooperative sociali e non):                                                               

   -   se  le  prestazioni sono rese direttamente dal Comune agli utenti sono        oggettivamente esenti  perche'  trattasi  di  prestazioni  proprie degli       asili nido e case di riposo ex articolo 10, n. 21 del DPR 633/72;      

   -    se  le  prestazioni  sono rese da coperative al comune, nell'ambito di       una gestione  globale  di  una  casa  di  riposo o di un asilo nido sono       esenti dall'Iva ex articolo 10, n. 21 del DPR 633/72;                  

   -   se  le  prestazioni sono rese da terzi presso gli asili nido e le case        di riposo,  anche  se  distintamente  specificate,  sono  oggettivamente       esenti dall'IVA  sempre  che  le  stesse  nell'insieme  configurino  una       gestione globale  delle  suddette  strutture,  la cui titolarita' rimane       in capo al comune;                                                     

   -   se   le   prestazioni   infermieristiche  e  riabilitative  sono  rese        separatamente dalla   gestione   globale  della  casa  di  riposo,  sono       considerate, altresi',  oggettivamente  esenti,  ai  sensi dell'articolo       10, n.  18),  del  DPR  n.  633  del  1972,   pertanto  si prescinde dal       soggetto erogatore  (cooperativa  o  non) anche nell'eventualita' in cui       le stesse   vengano   effettuate   in  maniera  separata  rispetto  alla       gestione globale della casa di riposo;                                 

   -    se  le  prestazioni  socio-assistenziali  ed  educative  distintamente       considerate rispetto  alla  gestione  globale  dell'asilo  nido  e della       casa di  riposo  sono  rese  da  coperative  sociali  e non sociali sono       assoggetate ad  iva  con  aliquota  agevolata del 4 per cento (n.41-bis,       tabella A  parte  II,  DPR  633/72) se sono rese da ONLUS sono esenti ex       articolo 10, n, 20, DPR 633/72.                                        

 

Testo:

      Con l'istanza   di  interpello  concernente  l'esatta  applicazione  del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e' stato esposto il seguente                 

                                                                             

      QUESITO                                                                

      Il Comune  di  ..... mette a disposizione dell'utenza case di riposo per anziani ed  asili  nido.  La gestione delle menzionate strutture e' articolata come segue:                                                                  

   -  gestione diretta con impiego esclusivo di proprio personale;            

   -  gestione   diretta   con   impiego   misto   di  proprio  personale  e         prestazioni di  servizi  rese  da  soggetti  esterni  (aggiudicatari  di       appositi appalti);                                                     

   -  gestione  affidata  interamente  a  terzi  (aggiudicatari  di appositi         appalti) con   mantenimento  in  capo  al  comune  di  una  funzione  di       controllo.                                                             

      Il Comune  di  .....  in tale contesto conserva il rapporto con l'utenza da cui   incassa   i   corrispettivi   e,   per  converso,  paga  al  soggetto aggiudicatario il compenso contrattualmente pattuito.                        

      Nella fattispecie  prospettata  il  medesimo  ente locale ha bandito due gare di appalto per l'espletamento dei seguenti servizi:                     

   -  prestazioni educative, didattiche e complementari da utilizzare   nell'ambito degli asili nido;                                          

   -  prestazioni  socio-assistenziali,  infermieristiche e riabilitative da   rendere nelle case di riposo.                                          

      Cio' premesso,  il  comune  interpellante  ha  chiesto  di  conoscere il trattamento fiscale,  agli  effetti  dell'IVA, applicabile ai suddetti servizi sia quando  vengono  resi direttamente dallo stesso ente sia nell'eventualita' che vengano affidati a terzi, siano essi cooperative sociali e non.          

                                                                              

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE                        

    Il Comune  di  ....., nella stipula dei nuovi contratti, intende adottare, in relazione al soggetto che esegue il servizio, il seguente comportamento:   

A) prestazioni rese direttamente dal comune agli utenti:                     

vengono considerate  oggettivamente  esenti  in quanto trattasi di prestazioni proprie degli   asili  nido  e  case  di  riposo  e,  pertanto,  riconducibili nell'articolo 10, n. 21), del citato d.P.R. n. 633 del 1972;                 

B) prestazioni rese da cooperative al comune:                                

1) sono  considerate  oggettivamente  esenti  dall'IVA,  ai sensi del suddetto articolo 10,  n.  21)  del  medesimo  decreto  n. 633 del 1972, le prestazioni concernenti  la  gestione  globale  di  una  casa di riposo o di un asilo nido fatturate da  terzi  al  comune,  conservando  quest'ultimo la titolarita' del servizio nei confronti degli utenti finali;                                  

2) vengono  ritenute,  altresi', oggettivamente esenti dall'IVA le prestazioni rese da   terzi  presso  gli  asili  nido  e  le  case  di  riposo,  anche  se distintamente specificate,  sempre  che le stesse nell'insieme configurino una gestione globale  delle  suddette strutture, la cui titolarita' rimane in capo al comune;                                                                   

3) sono  considerate,  altresi', oggettivamente esenti, ai sensi dell'articolo 10, n.   18),   del   predetto   d.P.R.   n.  633  del  1972,  le  prestazioni infermieristiche e  riabilitative  rese  separatamente  dalla gestione globale della casa   di   riposo,   pertanto   si  prescinde  dal  soggetto  erogatore (cooperativa o   non)   anche  nell'eventualita'  in  cui  le  stesse  vengano effettuate in  maniera  separata  rispetto alla gestione globale della casa di riposo;                                                                      

4) considerare  le  prestazioni  socio-assistenziali  ed  educative, quando le stesse siano   le   uniche   richieste   nell'ambito   del   contratto  e  non concretizzino, quindi,  una  gestione  globale  di un asilo nido o di una casa di riposo, nel seguente modo:                                                 

a) da  assoggettare  ad  aliquota IVA del 4 per cento, ai sensi del n. 41-bis,

parte seconda,  della  Tabella  allegata  al  citato  d.P.R.  n. 633 del 1972, quando sono rese da cooperative non sociali e non ONLUS;                      

b) da  ritenere  esenti,  ai  sensi  dell'articolo 10, n. 27-ter, del suddetto d.P.R. n.  633  del  1972  o  da assoggettate all'aliquota del 4 per cento, ai sensi del  citato  n.  41-bis,  se  rese  da  cooperative sociali in relazione all'opzione dalle stesse effettuata;                                         

c) da  considerare  esenti  dall'IVA,  ai  sensi  del  citato  articolo 10, n. 27-ter, se effettuate da ONLUS non cooperative.                              

                                                                              

                  PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE                          

      L'articolo 10,  n.  21),  del  citato  d.P.R.  n.  633 del 1972, dispone l'esenzione dall'IVA,   tra   le   altre,   delle   "prestazioni  proprie  dei brefotrofi, orfanotrofi,  asili,  case  di  riposo  per anziani e simili, ..., comprese le   somministrazioni   di   vitto,   indumenti   e   medicinali,  le prestazioni curative  e  le  altre prestazioni accessorie;". Il numero 18) del medesimo articolo  10  prevede  l'esenzione  per "le prestazioni sanitarie  di diagnosi, cura   e  riabilitazione  rese  alla  persona  nell'esercizio  delle

professioni e  arti  sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi dell'art. 99 del testo unico  delle  leggi  sanitarie,  approvato  con  R.D. 27 luglio 1934, n. 1265, e   successive   modificazioni,   ovvero  individuate  con  decreto  del Ministro della  sanita',  di  concerto  con  il  Ministro  delle finanze;". Il successivo numero  27-ter  del citato articolo 10 prevede, invece, l'esenzione dall'imposta per   "le  prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale,  in  comunita'  e  simili, in favore degli anziani ed inabili

adulti, di   tossicodipendenti   e  di  malati  di  AIDS,  degli  handicappati psicofisici, dei  minori  anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese  da  organismi  di  diritto  pubblico, da istituzioni sanitarie riconosciute che  erogano  assistenza pubblica, previste dall'art. 41 della L. 23 dicembre  1978,  n. 833, o da enti aventi finalita' di assistenza sociale e

da ONLUS;".  Infine,  il  n.  41-bis), parte seconda, della Tabella A allegata al suddetto  decreto  presidenziale  n.  633  del 1972, prevede l'applicazione dell'aliquota IVA   del  4  per  cento  alle  "  prestazioni  socio-sanitarie, educative, comprese  quelle  di  assistenza  domiciliare  o ambulatoriale o in comunita' e  simili  o  ovunque  rese,  in  favore  degli  anziani  ed inabili

adulti, di   tossicodipendenti   e   malati   di   AIDS,   degli  handicappati psicofisici, dei  minori,  anche  coinvolti  in situazioni di disadattamento e di devianza,  rese  da  cooperative  e  loro consorzi, sia direttamente che in esecuzione di appalto e di convenzione in generale;".                        

      Cio' premesso,   la  scrivente  ritiene  di  formulare  al  riguardo  le seguenti osservazioni.                                                       

      La disposizione  recata  dal  citato  articolo 10, n. 21), del d.P.R. n. 633 del  1972,  come  si  evince dalla risoluzione n. 1/E del 2002, ha valenza oggettiva, nel   senso   che  le  prestazioni  di  servizi  in  essa  elencate rientrano nell'esenzione  dall'IVA  a  prescindere  dalla natura giuridica del soggetto che le rende.                                                       

      Pertanto, si   ritiene   di   condividere   la   soluzione   prospettata dall'interpellante nelle  lettere  sub  A),  coerentemente con quanto previsto da una  consolidata  prassi  amministrativa,  e  sub  B)  n. 1), sempre che le prestazioni si  realizzino  nell'ambito  di  una  gestione globale di un asilo nido o di una casa di riposo.                                                

      Parimenti si    ritiene    di    condividere   la   soluzione   indicata dall'interpellante nella  lettera  sub  B)  n.  2),  in quanto le prestazioni, anche se  distintamente  specificate,  caratterizzano  nella  loro interezza e sostanzialmente la  gestione  globale di una casa di riposo e di un asilo nido la cui  titolarita'  rimane  in capo al Comune di ....., il quale si limita ad una mera  attivita'  di  controllo  ed  indirizzo  a garanzia della qualita' e dell'interesse collettivo.                                                   

Con riferimento  alle  prestazioni infermieristiche e riabilitative rese distintamente dalla  gestione  globale  della  casa  di  riposo,  la scrivente ritiene di  condividere  la  soluzione prospettata alla lettera sub B), n. 3), che riconduce  le  prestazioni  in  argomento  nell'articolo  10,  n. 18), del  decreto n.  633  del  1972.  Quest'ultima  disposizione  e'  stata  da  ultimo modificata con  il  decreto  17 maggio 2002 del Ministero della salute, con il quale e'  stato  esteso  l'ambito  delle  prestazioni  sanitarie  che  possono

beneficiare dell'esenzione  dall'IVA,  ivi  comprendendo  quelle  inerenti  le professioni infermieristiche   ed  una  serie  di  professioni  riabilitative. Detta agevolazione  risulta  fruibile,  come  emerge dalla prassi ministeriale consolidata, a  prescindere  dalla  forma  organizzativa  della  struttura che fornisce le  medesime  prestazioni,  purche',  ovviamente la direzione tecnica

venga affidata  ad  un  medico  abilitato all'esercizio delle stesse. Per cui, qualora il  terzo,  che  assume  l'obbligo nei confronti del comune di rendere le prestazioni  riabilitative  ed  infermieristiche,  risulti  in  possesso di detti requisiti,  le  medesime prestazioni rientrano a tutti gli effetti nella esenzione innanzi richiamata.                                                

      Infine, per   quanto   attiene  le  prestazioni  socio-assistenziali  ed  educative considerate  distintamente  rispetto  alla  gestione  globale  della casa di  riposo  e  dell'asilo nido, indicate alla lettera B, n. 4, si osserva quanto segue.                                                                

      Dette prestazioni,  se  rese  al comune da cooperative non sociali e non ONLUS, sono   da   assoggettare   ad   IVA  con  l'applicazione  dell'aliquota agevolata del  4  per cento, ai sensi del citato n. 41-bis. Allo stesso regime sono assoggettate  le  medesime  prestazioni  rese  da cooperative sociali. Si precisa, al  riguardo,  che  per  le  cooperative  sociali  che  effettuano le predette prestazioni  non  sussiste  la  possibilita' di scegliere la norma di maggior favore  tra  la  disposizione  esentativa  di  cui al citato n. 27-ter dell'articolo 10  del  d.P.R. n. 633 del 1972 e quella di cui al richiamato n. 41-bis) della   Tabella   A,   parte  seconda,  del  medesimo  d.P.R.  n.  633 (circolare n.  168/E  del  1998),  in  quanto   le  prestazioni  in  argomento vengono effettuate,  nella  fattispecie  oggetto  di interpello, nei confronti del comune.  In  proposito,  la  scrivente  ha  chiarito  nella risoluzione n. 290/E del  2002,  che  l'esenzione  di  cui  all'articolo  10,  n.  27-ter) si riferisce alle   sole   specifiche  prestazioni  effettuate  direttamente  nei confronti degli  assistiti  e non si estende alle prestazioni rese in forza di convenzioni o  contratti  di  appalto.  Conseguentemente, nella fattispecie in esame, alle   operazioni   rese   dalle  cooperative  sociali,  a  seguito  di contratti di  appalto  o  convenzioni  stipulati  con il Comune di ......,  si rende applicabile  soltanto  la  disposizione  di  cui  al  n.  41-bis), parte seconda, della Tabella A allegata al d.P.R. n. 633 del 1972.                  

      Parimenti, le   stesse   operazioni  socio-assistenziali  effettuate  da ONLUS non  possono  rientrare  nella disposizione di esenzione dal tributo, ex articolo 10,  n.  27-ter),  del  d.P.R.  n. 633 del 1972 se rese sulla base di appalti e  convenzioni.  Diversamente sono esenti dal tributo, ai sensi del n. 20) del  medesimo  articolo  10, le prestazioni educative effettuate da ONLUS; infatti, detta  disposizione  prevede,  oggettivamente,  l'esenzione dall'IVA, tra le altre, per le prestazioni educative dell'infanzia rese da ONLUS.       

      La risposta  di  cui  alla presente risoluzione, sollecitata con istanza di interpello   presentata   alla   Direzione   regionale,  viene  resa  dalla scrivente ai  sensi  dell'articolo 4, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.             



 


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