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Circolare 31/05/2005, n.27


Oggetto:
Circolari IRES/8. Decreto Legislativo 12 dicembre 2003, n. 344. Articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR. Eliminazione delle interferenze fiscali nel bilancio d'esercizio e deduzione extracontabile di ammortamenti, altre rettifiche di valore ed accantonamenti

Sintesi:

Con la  presente  circolare l'Agenzia fornisce una sistematica interpretazione della disciplina    fiscale    delle    deduzioni    extracontabili    e   del disinquinamento dei  bilanci,  previsti  dall'art.  109,  comma 4), lettera b) del Testo  Unico  (DPR  n.  917/1986),  a seguito dell'abrogazione del secondo

comma dell'articolo 2426 del Codice Civile.

In particolare, i principali chiarimenti che vengono forniti sono i seguenti:

- viene  precisato  che  la  disciplina  delle  deduzioni extracontabili si applica non  solo  all'ipotesi  in  cui i componenti negativi di reddito siano stati imputati  a  conto  economico  in  misura inferiore a quella fiscalmente consentita, ma  anche  nel  caso  in  cui  il  conto  economico  non sia stato affatto interessato da tali componenti di reddito;

- viene  chiarito  che  tale  disciplina  si  applica  anche  a societa' di persone e ad imprese individuali in contabilita' ordinaria;

- viene  ribadito  che  le  deduzioni  extracontabili  ammesse sono quelle relative ad   ammortamenti,  altre  rettifiche  di  valore,  accantonamenti  e canoni di  locazione  finanziaria  per  la  parte  che  eccede  la somma degli ammortamenti dei  beni  acquisiti  in  leasing  e  degli interessi passivi che derivano dai  relativi  contratti  imputati  a  conto economico; sono, invece,esclusi dall'ambito  applicativo  dell'art.  109,  comma 4, lett. b), le spese pluriennali.La circolare  fornisce,  inoltre,  una  serie  di  indicazioni  in  merito  al vincolo sugli  utili  e  sulle  riserve,  precisando,  tra  l'altro,  che tale

vincolo non  puo'  riguardare riserve gia' in sospensione per effetto di altre disposizioni di  legge  e  che  la  verifica  dello  stesso va effettuata alla chiusura di  ciascun  periodo  d'imposta.  Viene altresi' chiarito che qualora le riserve  di  capitale  o  di  utili  siano  imputate a capitale sociale per effetto di  un  incremento  gratuito, l'eventuale vincolo sulle riserve verra' spostato per un importo corrispondente sul medesimo capitale sociale.In merito  al  riallineamento della differenza tra valore civile e fiscale dei beni e  dei  fondi viene precisato che esso puo' anche verificarsi per effetto della distribuzione  di  riserve e di utili soggetti al regime di sospensione. In tal  caso,  il  concorso  alla  formazione  del reddito degli utili e delle riserve distribuite  legittima  un  aumento del valore fiscale su tutti i beni e i  fondi  per i quali sussiste un disallineamento ed in misura proporzionale al disallineamento esistente.

 

Testo:

INDICE

1. PREMESSA

2. L'ELIMINAZIONE DELLE INTERFERENZE FISCALI DAL BILANCIO: MODIFICHE AL CODICE CIVILE E LORO DECORRENZA

3. LA DISCIPLINA DELLE DEDUZIONI EXTRACONTABILI: MODIFICHE AL TUIR

3.1. Ambito soggettivo e decorrenza

3.1.1. Soggetti interessati

3.1.2. Soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare

3.1.3. Soggetti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare

3.2. Ambito oggettivo: deduzioni extracontabili ammesse

3.2.1. Ammortamenti

3.2.2. Altre rettifiche di valore

3.2.3. Accantonamenti

3.2.4. Canoni di locazione finanziaria

4. IL DISINQUINAMENTO DEI BILANCI PREGRESSI

5. PROSPETTO DEI DISALLINEAMENTI

6. Regime della distribuzione di riserve e utili

6.1. Altre forme di utilizzo degli utili e delle riserve di utili

7. Riallineamento della differenza tra valore civile e fiscale dei beni e dei fondi

8. Effetti ai fini IRAP dell'eliminazione delle interferenze fiscali nel bilancio d'esercizio

1. PREMESSA

Il fenomeno  delle  interferenze fiscali nel bilancio d'esercizio nasce dall'imputazione al  conto  economico di accantonamenti e rettifiche di valore determinati esclusivamente   in   applicazione   delle  norme  tributarie  sul reddito di impresa. Le interferenze  hanno  sortito  un  "effetto inquinante" del bilancio, dovuto alla  contestuale  applicazione  degli articoli 75, comma 4, del TUIR e 2426, secondo  comma,  del  codice  civile, nella formulazione in vigore prima delle riforme, rispettivamente, del sistema fiscale e del diritto societario.  La norma  tributaria  richiamata,  infatti,  imponeva l'imputazione dei componenti negativi  di  reddito  al  conto economico come condizione generale per operare  le  corrispondenti  deduzioni  dal  reddito di impresa, mentre la norma civilistica   ne   consentiva  le  relative  imputazioni  anche  se  non rispondenti ai  criteri  di redazione del bilancio dettati dal primo comma del medesimo articolo   2426.   Nell'ottica   del  bilancio  d'esercizio  il  dato informativo sull'effettivo  risultato  economico  era recuperato attraverso la specifica indicazione  al  n.  14)  della nota integrativa delle motivazioni e degli effetti   degli   importi   riferibili   all'applicazione   delle  norme tributarie.In sostanza,  proprio  tale  effetto  di dipendenza (cd. rovesciata) ha comportato l'iscrizione  nel  bilancio civilistico di poste o valori di natura esclusivamente tributaria  e  ha  conseguentemente  limitato  le capacita' del bilancio di   fornire   una   rappresentazione   veritiera  e  corretta  della situazione patrimoniale ed economica dell'impresa. Il legislatore   civilistico,   con   l'intento   di   ovviare  a  tale inconveniente, ha   enunciato  nella  legge  delega  di  riforma  del  diritto societario il  principio  della  eliminazione  delle  interferenze fiscali dal

bilancio d'esercizio (cd. disinquinamento). In particolare,  l'articolo  6, comma 1, lettera a), della legge delega per la  riforma  del  diritto societario 3 ottobre 2001, n. 366, ha imposto al legislatore delegato  di  "eliminare  le  interferenze  prodotte  nel bilancio dalla normativa  fiscale  sul  reddito  d'impresa anche attraverso la modifica della relativa   disciplina  e  stabilire  le  modalita'  con  le  quali,  nel rispetto del  principio  di  competenza,  occorre  tenere  conto degli effetti della fiscalita' differita".

In attuazione   del   suddetto   principio  direttivo,  il  legislatore delegato, con  il  decreto  legislativo  17 gennaio 2003, n. 6, ha abrogato il citato comma  2  dell'articolo  2426 del codice civile, escludendo in tal modo alla radice le interferenze fiscali in sede di redazione del bilancio.Con intervento  speculare,  il  legislatore  della  riforma del sistema fiscale ha   attenuato   la  portata  dell'obbligo  di  imputazione  al  conto economico di   taluni   componenti   negativi   di   reddito  come  condizione necessaria ai fini della loro deducibilita'. A tale  fine,  la  legge delega di riforma del sistema fiscale 7 aprile 2003, n.  80,  ha  previsto  nel  principio  direttivo  di cui all'articolo 4, comma 1,  lettera  i),  la "deducibilita' delle componenti negative di reddito forfetariamente determinate,   quali   le   rettifiche   dell'attivo   e   gli accantonamenti a  fondi,  indipendentemente  dal transito a conto economico al fine di  consentire  il  differimento  d'imposta anche se calcolate in sede di destinazione dell'utile",   nonche'   la   "...   previsione   dei   necessari meccanismi per il recupero delle imposte differite".

Il decreto  legislativo  12 dicembre 2003, n. 344, esercitando la legge delega per   la  parte  relativa  all'articolo  4,  ha  attuato  il  principio direttivo in  precedenza  richiamato  introducendo  nell'articolo 109, comma 4 del TUIR,  una  norma  che  consente  di fruire extracontabilmente, per taluni componenti negativi    di    reddito,    dei    benefici   fiscali   derivanti dall'applicazione dei  piu'  favorevoli  criteri di valutazione previsti dalla norma tributaria,   fermo   restando,   per  gli  altri  componenti  negativi, l'obbligo della  preventiva  imputazione  al conto economico dell'esercizio di competenza.Come ampiamente   illustrato   nel   prosieguo,  la  fruizione  in  via extracontabile delle    deduzioni   fiscali,   prevista   esclusivamente   per ammortamenti, rettifiche  di  valore  e  accantonamenti,  e'  subordinata alla specificazione in  un  apposito  prospetto della dichiarazione dei redditi dei disallineamenti tra   valori   civili  e  valori  fiscali,  ed  e'  affiancata altresi' dall'applicazione  di  un regime di sospensione d'imposta per "masse" sugli utili e sulle riserve di patrimonio netto.L'introduzione di  tale  regime  di  sospensione trova fondamento, come espressamente indicato  nella  relazione  illustrativa  al decreto legislativo 12 dicembre  2003,  n.  344,  nella  volonta'  del  legislatore  tributario di "evitare la  distribuzione  di dividendi che non hanno subito alcun prelievo a carico della societa' erogante".Dalle considerazioni  svolte,  emerge  in modo evidente la volonta' del legislatore civilistico    di    ripristinare,    attraverso   il   cosiddetto disinquinamento del  bilancio,   la  funzione  propria  del bilancio, volto ad offrire una   rappresentazione   veritiera   e   corretta   della   situazione patrimoniale e   finanziaria   della   societa'   e  del  risultato  economico dell'esercizio; in  modo  parallelo,  la legge di riforma del sistema fiscale, in coerenza   con   il   principio   ispiratore   della  riforma  del  diritto societario, conferma  la  fruizione delle opportunita' fiscali connesse con la deducibilita' di   alcuni   componenti  negativi  di  reddito,  attraverso  un sistema che prescinde dal transito per il conto economico.Come si  legge  nella  relazione  alla  legge  delega  per  la  riforma fiscale, l'obiettivo   di  fondo  e'  quello  di  creare  un  sistema  fiscale flessibile ed  il  piu'  possibile  neutrale  rispetto  alle scelte gestionali degli operatori  economici,  eliminando  quelle  "regole  fiscali che generano interferenze indesiderabili" con la disciplina del bilancio d'esercizio.

2. L'ELIMINAZIONE  DELLE  INTERFERENZE  FISCALI  DAL  BILANCIO:  MODIFICHE  AL CODICE CIVILE E LORO DECORRENZA

Come sopra  accennato,  il  decreto  legislativo 17 gennaio 2003, n. 6,recante la  riforma  organica  della  disciplina  delle societa' di capitali e delle societa'  cooperative,  ha  dato  attuazione alla delega contenuta nella legge n.  366  del  2001, apportando rilevanti modifiche al libro V del titolo V del codice civile. Ai fini  che  qui interessano, le modifiche al codice civile introdotte hanno comportato:

-  l'abrogazione   del  secondo  comma  dell'articolo  2426  (Criteri  di  valutazione), che  prevedeva  la  possibilita'  di effettuare rettifiche di valore  e  accantonamenti  esclusivamente  in  applicazione  di norme tributarie". Di   conseguenza   non  e'  piu'  consentito  iscrivere  in bilancio rettifiche     di    valore    ed    accantonamenti    eseguiti esclusivamente in  applicazione  di  norme  tributarie.  Cio'  comporta, altresi', la  necessita'  di  eliminare  dal  bilancio gli effetti delle rettifiche di  valore  e  degli  accantonamenti operati in passato sulla base della  norma  abrogata.  Nell'esercizio di prima applicazione delle nuove norme,  infatti,  occorre  ripristinare  i  valori  dei beni e dei fondi, determinandoli   alla   stregua   dei   criteri   previsti  dalla normativa civilistica   al   fine   di   eliminare   dal   bilancio   le interferenze fiscali che si sono prodotte nei passati esercizi;

- la   riformulazione   dell'articolo   2427   (Contenuto   della   nota integrativa), che  al  punto  14)  fa ora obbligo di fornire indicazioni in nota  integrativa  non  piu'  sui motivi delle rettifiche di valore e degli accantonamenti  eseguiti  esclusivamente  in applicazione di norme tributarie, ma  sulla  contabilizzazione delle imposte differite e delle

 imposte anticipate.

Le modifiche  normative  recate  dal d.lgs. n. 6 del 2003 riguardano le societa' di  cui  ai  capi  V,  VI,  e VII del titolo V del libro V del codice civile, ovvero  le  societa'  per  azioni,  in  accomandita  per  azioni  e  a responsabilita' limitata,  nonche'  quelle  di  cui  al capo I e II del titolo VI, ovvero  le  societa'  cooperative  e  le mutue assicuratrici, tutte tenute alla redazione  del  bilancio,  anche  in  forma  abbreviata, secondo le norme dettate dal codice civile per le societa' per azioni.La decorrenza  temporale  delle  nuove  disposizioni  disciplinanti  la redazione dei    bilanci    e'   trattata   agli   articoli   223-undecies   e 223-octiesdecies delle disposizioni di attuazione del codice civile.In base  al  disposto  delle  relative  norme, in vigore dal 1  gennaio 2004, e' possibile schematizzare le seguenti ipotesi.

Tabella A   -   Societa'   per   azioni,   in   accomandita  per  azioni  e  a responsabilita' limitata

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Chiusura esercizio sociale:                Normativa da applicare:  

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 - prima del 1  gennaio 2004              - "vecchia" normativa   

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 - tra il 1  gennaio ed il 30             - possibilita' di scelta tra       

   settembre 2004                          "vecchia" e "nuova" normativa     

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- dopo il 30 settembre 2004               - "nuova" normativa                

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Tabella B - Societa' cooperative e mutue assicuratrici

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Chiusura esercizio sociale:                Normativa da applicare:           

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- prima del 1  gennaio 2004               - "vecchia" normativa              

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- tra il 1  gennaio ed il 31              - possibilita' di scelta tra       

  dicembre 2004                            "vecchia" e "nuova" normativa     

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- dopo il 31 dicembre 2004                - "nuova" normativa                

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Per quanto  riguarda  le imprese bancarie si fa presente che l'articolo 7, comma  1,  lettere  b) e c) del decreto legislativo 6 febbraio 2004, n. 37, esclude la  possibilita'  di effettuare rettifiche ed accantonamenti di natura esclusivamente fiscale.  La  predetta  disposizione, infatti, ha abrogato, con decorrenza 29  febbraio  2004,  gli  articoli  15, comma 3, e 39, comma 2, del decreto legislativo  27  gennaio  1992, n. 87, che, viceversa, consentivano di "inquinare" il bilancio con rettifiche e accantonamenti fiscali.Per le   imprese  di  assicurazione  l'abrogazione  del  secondo  comma dell'articolo 2426   del   codice  civile  ha  implicitamente  abrogato  anche l'articolo 16,  comma  17,  del  decreto  legislativo  26 maggio 1997, n. 173, secondo cui  "Per  le  rettifiche  di  valore  e gli accantonamenti effettuati (dalle imprese  di  assicurazione)  esclusivamente  in  applicazione  di norme tributarie, in  nota  integrativa sono indicati i motivi e gli importi nonche' l'influenza sulla   rappresentazione   della  situazione  patrimoniale  e  del risultato economico". 

3. LA DISCIPLINA DELLE DEDUZIONI EXTRACONTABILI: MODIFICHE AL TUIR

Il decreto  legislativo  12  dicembre  2003,  n. 344, in attuazione dei principi e   dei   criteri  direttivi  di  cui  all'articolo  4  della  delega contenuta nella  Legge  n.  80  del  2003,  ha  apportato al Testo Unico delle Imposte sui  Redditi  (TUIR), approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, le modifiche necessarie     per    introdurre,    nell'ambito    della    riforma dell'imposizione sui redditi delle societa', l'IRES.

Occorre ricordare  che  le  disposizioni del TUIR sono state di recente modificate anche  dall'articolo  11  del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38,  (recante  disposizioni in materia di "Esercizio delle opzioni previste dall'articolo 5  del  Regolamento  CE  n.  1606/2002  in  materia  di principi contabili internazionali")  che  ha  disciplinato gli effetti nell'ordinamento tributario dell'introduzione dei principi contabili internazionali (IAS).

Le novita'   del  TUIR  connesse  all'eliminazione  delle  interferenze fiscali hanno   contemporaneamente   interessato   sia   la   disposizione  di carattere generale   di   cui  all'articolo  109,  comma  4,  che  enuncia  il principio di  imputazione  al  conto  economico  dei  componenti  negativi  di reddito, sia  altre  disposizioni  di carattere particolare, che - prima della riforma -   subordinavano  la  deduzione  di  taluni  componenti  negativi  di reddito alla  condizione  che  il  relativo  importo  venisse  accantonato  in un'apposita riserva o fondo del passivo.

Dette particolari disposizioni erano contemplate:

-  al   comma   3   dell'articolo  67,  riguardante  la  deduzione  degli ammortamenti anticipati, ora disciplinata al comma 3 dell'articolo 102;

-  al  comma  2-bis  dell'articolo  70,  riguardante  la  deduzione di un importo non  superiore  al  3  per  cento  delle  quote  di  TFR annuale destinato a  forme  pensionistiche  complementari,  ora disciplinata nel comma 3 dell'articolo 105;

-  ai  commi  1,  2  e  3  dell'articolo  73, riguardanti la deduzione di accantonamenti effettuati  a  fronte  delle  spese per lavori ciclici di manutenzione e  revisione  delle navi e degli aeromobili, delle spese di ripristino e  sostituzione  dei beni gratuitamente devolvibili sostenute dalle imprese  concessionarie  e  sub-concessionarie della costruzione e dell'esercizio di  opere  pubbliche, degli oneri derivanti da operazioni e concorsi a premio, ora disciplinate all'articolo 107. Per quanto  riguarda  l'articolo  109, comma 4, e' utile specificare in via preliminare  che  la riforma ha mantenuto fermo il principio generale gia' presente nel  previgente  articolo  75,  comma  4, secondo cui "le spese e gli altri componenti  negativi  non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non  risultano  imputati al conto economico dell'esercizio di competenza". Occorre altresi'  evidenziare  che  l'ulteriore  periodo,  inserito nel citato articolo 109,  comma  4,  dall'articolo 11 del decreto legislativo 28 febbraio 2005 n.  38,  secondo  cui  "si  considerano  imputati  a  conto  economico  i componenti imputati   direttamente  a  patrimonio  per  effetto  dei  principi contabili internazionali",   entrera'   in   vigore  nell'esercizio  di  prima applicazione dei principi contabili internazionali.Allo stesso  modo,  nelle  lettere  a) e b) dell'articolo 109, comma 4,del TUIR,   sono   state  riproposte  le  due  eccezioni  al  principio  della preventiva imputazione  al  conto  economico  gia'  contemplate nel previdente sistema: infatti  e'  stata  confermata  la  possibilita' di dedurre, senza la necessita' di transitare a conto economico, i componenti negativi:

a) "imputati  al  conto  economico  di  un esercizio precedente, se la deduzione e'  stata  rinviata  in  conformita'  alle precedenti norme della presente sezione che dispongono o consentono il rinvio";

b) "che  pur  non  essendo  imputabili  al  conto  economico,  sono deducibili per disposizione di legge".Per comprendere  il  senso  delle  disposizioni  che  hanno  modificato,invece, in  modo  sostanziale l'articolo 109, comma 4, occorre considerare che prima della  riforma  alcuni  componenti  negativi  originati  da  valutazioni esclusivamente tributarie,    quali    le   rettifiche   di   valore   e   gli accantonamenti determinati   secondo   i   piu'  favorevoli  criteri  fiscali, potevano essere  imputati  al  conto economico ai sensi dell'abrogato articolo 2426, secondo  comma,  del  codice  civile e, conseguentemente, incidere sulla determinazione del   reddito   nel   rispetto  della  condizione  generale  di deducibilita' prevista dallo stesso articolo 75 del TUIR.Per effetto   dell'abrogazione   dell'articolo   2426,  secondo  comma,codice civile,  l'articolo  109,  comma  4,  lettera  b),  come modificato dal decreto legislativo   28   febbraio   2005   n.   38,   consente   di  dedurre extracontabilmente "gli  ammortamenti  dei  beni  materiali ed immateriali, le altre rettifiche  di  valore,  gli accantonamenti e le differenze tra i canoni di locazione  finanziaria  di  cui all'articolo 102, comma 7, e la somma degli ammortamenti dei  beni  acquisiti  in  locazione finanziaria e degli interessi passivi che  derivano  dai  relativi  contratti  imputati  a conto economico". Tale deduzione  e'  subordinata  all'indicazione,  in  un  apposito  prospetto della dichiarazione  dei  redditi,  dell'importo  complessivo delle deduzioni,nonche' dei valori civili e fiscali dei beni e dei fondi.Ne consegue   che,  in  caso  di  imputazione  al  conto  economico  di ammortamenti, rettifiche  di  valore,  accantonamenti  e  canoni  di locazione finanziaria per   importi   inferiori   ai   limiti   massimi  previsti  dalla disciplina fiscale,  e'  ugualmente possibile portare in deduzione dal reddito d'impresa il  relativo  importo non transitato per il conto economico (sino al raggiungimento del   limite   massimo   consentito  dalla  norma  fiscale),  a condizione che  detto  importo  sia  indicato  in  un apposito prospetto della dichiarazione dei  redditi  dal  quale  risultino  le  divergenze  tra  valori civili e fiscali dei beni e dei fondi (cd. disallineamenti).Si osserva  che  la  deduzione  extracontabile  e'  consentita non solo nell'ipotesi in  cui  detti  componenti negativi siano stati imputati al conto economico in   misura  inferiore  a quella consentita dalla normativa fiscale,ma anche  nel  caso  in  cui  il  conto economico non sia stato interessato da alcuna imputazione.La disciplina  in  commento  non  si rende applicabile per la deduzione di componenti   negativi   gia'   imputati  al  conto  economico  di  esercizi precedenti, la   cui   deduzione   fiscale   sia   stata  o  sia  rinviata  in applicazione di   specifiche  disposizioni  tributarie  che  ne  dispongono  o consentono il  rinvio  in  base  alla lettera a) del comma 4 dell'articolo 109

del TUIR.

Si consideri, al riguardo, il seguente esempio:

-   nell'esercizio  2003  e' imputato al conto economico un accantonamento   (in relazione  al  quale e' applicabile l'articolo 109, comma 4, lettera a del  TUIR)  per  un importo (70) superiore a quello massimo deducibile dal reddito  di  impresa  (50);  in sede di dichiarazione dei redditi e' operata una  variazione  in  aumento  pari  a  detta differenza (20); il corrispondente fondo  costituito  in bilancio si considera "tassato" nei limiti dell'accantonamento recuperato a tassazione (20);

-  nell'esercizio  2004  e'  imputato  al  conto  economico  un ulteriore accantonamento per   un   importo   (15)   inferiore  a  quello  massimo deducibile dal  reddito  di  impresa  (50); in sede di dichiarazione dei redditi si  effettua  una  variazione  in  diminuzione  (35)  utile  per fruire dell'intera  deduzione  ammessa.  In questo caso la variazione in diminuzione (35)  comportera'  una  riconversione del fondo "tassato" in fondo "dedotto"  fino  a  concorrenza  dell'importo  gia' transitato nel conto economico   dell'esercizio   2003   (20)  e  dara'  luogo  ad  una deduzione extracontabile  (ai  sensi dell'articolo 109, comma 4, lettera b) del  TUIR)  nel prospetto della dichiarazione dei redditi solo per la parte (15) non gia' transitata nel conto economico.

3.1. Ambito soggettivo e decorrenza

3.1.1. Soggetti interessati

La disciplina  delle  deduzioni  extracontabili,  come  evidenziato  in premessa, consente  la  deduzione  di  determinati  componenti negativi, senza interferire nella  redazione  del bilancio d'esercizio, che in tal modo potra' esplicare la  sua  tipica  funzione  informativa sulla situazione patrimoniale ed economica dell'impresa nei confronti del mercato e dei terzi.In linea  generale,  quindi,  la  disciplina  in  esame  interessera' i soggetti obbligati  a  redigere  il  bilancio  secondo  le  disposizioni degli articoli 2423  e  seguenti  del  codice  civile,  vale  a dire le societa' per azioni, in   accomandita   per   azioni,   a   responsabilita'   limitata,  le cooperative, le  mutue  assicuratrici  e  societa' consortili nonche', in base all'articolo 111-duodecies  delle  disposizioni  per  l'attuazione  del codice civile, le  societa'  di  persone,  qualora  tutti i loro soci illimitatamente responsabili siano societa' di capitali.La disciplina  delle  deduzioni extracontabili trova applicazione anche per le  banche  e  gli  altri  enti  finanziari,  nonche'  per  le  imprese di assicurazione.

Devono, altresi',  applicare  l'articolo  109,  comma  4,  lett. b) del TUIR i  soggetti  che  redigono  il  bilancio  in  forma abbreviata secondo lo schema previsto  dall'articolo  2435-bis  del  codice civile. Tenuto conto che tali soggetti  indicano  nella  voce  E22  del  conto economico le imposte sul reddito dell'esercizio   (correnti,  differite  ed  anticipate),  senza  dover riportare in  nota  integrativa  le informazioni sulla fiscalita' differita di cui al  n.  14)  dell'articolo  2427 c.c., affinche' possano tener conto delle imposte differite   in   sede   di  verifica  del  vincolo  sulle  riserve  di patrimonio netto  e  sull'utile  di  esercizio, essi hanno l'onere di indicare nella nota   integrativa   o   in   apposito   documento   extracontabile,  le informazioni di  cui  al  n.  14)  lettera  a)  dell'articolo  2427 c.c. e, in particolare, la  consistenza  e  la  relativa movimentazione del fondo imposte differite.

 

Sono assoggettati   alla   disciplina   fiscale  in  commento,  con  la conseguenza di  dover  osservare  il  vincolo  di  sospensione d'imposta sulle riserve e  sugli  utili  di esercizio, anche gli imprenditori individuali e le societa' di persone. Questi ultimi,  infatti,  in base all'articolo 2217, secondo comma, del codice civile  devono  redigere  l'inventario  il quale " ... si chiude con il bilancio e  con  il  conto  dei  profitti  e  delle  perdite,  il  quale  deve dimostrare con  evidenza  e  verita' gli utili conseguiti o le perdite subite. Nelle valutazioni   di  bilancio  l'imprenditore  deve  attenersi  ai  criteri stabiliti per i bilanci delle societa' per azioni, in quanto applicabili".Tuttavia, i  predetti  soggetti,  qualora  si  trovino  in contabilita' semplificata ai  sensi  dell'articolo 18 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non sono  assoggettati  alla  disciplina  di  cui  all'articolo  109, comma 4, lettera b),  del  TUIR  in  quanto determinano il reddito secondo le modalita' di cui   all'articolo  66  del  TUIR  che,  al  comma  3,  non  cita,  tra  le disposizioni applicabili   alle  imprese  minori,  il  comma  4  del  predetto articolo 109.        Occorre, infine,   evidenziare   come  la  disciplina  delle  deduzioni extracontabili e  del  corrispondente vincolo sul patrimonio netto presupponga la mancata  imputazione  a  conto  economico delle componenti negative ammesse in deduzione dal reddito.La disciplina  in  commento,  pertanto, non trova applicazione quando i componenti negativi,  alla  stregua  di  valutazioni  non  sindacabili ai fini fiscali perche'  prive  di effetti sulla determinazione del reddito d'impresa, siano transitati per il conto economico.

3.1.2. Soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare Ai sensi  dell'articolo  4,  comma  1,  del  D.Lgs. n. 344 del 2003, le modifiche al  TUIR  recate  dal  medesimo decreto decorrono ordinariamente dal periodo d'imposta che ha inizio a partire dal 1  gennaio 2004. I soggetti   con   periodo  d'imposta  coincidente  con  l'anno  solare dovranno, a  decorrere  dal  periodo  d'imposta  2004  (quindi  nel MOD. UNICO 2005), applicare    le    regole    sulla   deduzione   extracontabile   degli ammortamenti, delle  altre  rettifiche  di  valore  e degli accantonamenti non imputati a   conto   economico.  I  medesimi  soggetti,  come  evidenziato  al paragrafo n.   4,   dovranno   altresi'   eliminare  le  interferenze  fiscali prodottesi nei  precedenti  esercizi  in  applicazione  dell'abrogato  secondo comma dell'articolo 2426 c.c..

Le societa'  cooperative  e  le  mutue  assicuratrici,  per le quali il bilancio relativo  all'esercizio  chiuso  al  31  dicembre  2004  puo'  essere ancora redatto  con  le  precedenti  regole  civilistiche  (vedi  paragrafo 2, tabella B)  applicheranno  la  disciplina  in  commento  solo  a  partire  dal successivo periodo 2005.

3.1.3. Soggetti  con  periodo  d'imposta  non  coincidente  con  l'anno solare I soggetti  con  periodo  d'imposta  non coincidente con l'anno solare,in virtu'  della  disposizione  transitoria  recata  dall'articolo 4, comma 1,lettera h),  del  decreto  legislativo  n.  344 del 2003, applicano l'articolo 109, comma  4  del  TUIR,  a  decorrere  non  dall'esercizio  che  ha inizio a partire dal  1   gennaio 2004, ma "nell'esercizio in corso al 31 dicembre 2003 che termina successivamente alla medesima data".                              Tale previsione  si  e'  resa  necessaria per consentire ai soggetti in esame la  possibilita'  di dedurre in via extracontabile i componenti negativi di reddito  (non  piu'  imputabili al conto economico dell'esercizio a seguito della soppressione  del  secondo comma dell'articolo 2426 del codice civile) a

decorrere dal  primo  periodo  d'imposta  in cui essi sono tenuti ad osservare le nuove disposizioni di redazione del bilancio di esercizio.Come evidenziato   in   precedenza,  invero,  i  soggetti  con  periodo d'imposta  non  coincidente  con l'anno solare applicano le nuove disposizioni in materia   di  bilancio  a  partire  da  un  periodo  d'imposta  antecedente rispetto a quello di entrata in vigore dell'IRES (v. par. 2).

3.2. Ambito oggettivo: deduzioni extracontabili ammesse Come indicato  al  paragrafo  3,  la  norma in commento, in deroga alla regola della   preventiva   imputazione   a  conto  economico  dei  componenti negativi di   reddito,  consente  di  dedurre  extracontabilmente  i  seguenti componenti:                                                                  

 -  ammortamenti dei beni materiali ed immateriali;

 -  rettifiche di valore;

 -  accantonamenti;

 -  canoni di  locazione  finanziaria  per  la  parte che eccede la somma degli  ammortamenti dei  beni  acquisiti  in  leasing e degli interessi passivi  che derivano  dai  relativi  contratti  imputati  a conto economico (con  decorrenza dal  periodo  d'imposta  2005  per i contribuenti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare). Come precisato   nella   relazione   di   accompagnamento   al  decreto legislativo n.  344  del  2003,  la  deduzione  extracontabile  e'  ammessa in applicazione sia  di  norme  fiscali  con  finalita'  sovvenzionali,  come, ad esempio, quelle  relative  agli  ammortamenti  anticipati,  sia  di  norme che dettano modalita'  forfetarie  di  determinazione  dei  componenti negativi di reddito.

Di seguito   sono   esaminati   analiticamente  i  componenti  negativi disciplinati dalle   norme   del   TUIR   che  possono  essere  dedotti  senza imputazione a   conto  economico  attraverso  la  sola  indicazione  del  loro importo nell'apposito prospetto della dichiarazione dei redditi.

3.2.1. Ammortamenti

La disciplina  di  cui  al  comma  4  dell'articolo 109 del TUIR trova applicazione per gli ammortamenti di seguito indicati:

a)  ammortamenti   ordinari   ed   anticipati   dei  beni  materiali (articolo 102 del TUIR);

b)  ammortamenti  dei  beni  immateriali  comprese le quote riferite all'avviamento (articolo 103 del TUIR);

c)  ammortamenti  finanziari  per  i  beni gratuitamente devolvibili  (articolo 104 del TUIR).Ovviamente, la     deduzione     extracontabile    trovera'    concreta applicazione solo  nell'ipotesi  in  cui  la quota di ammortamento civilistico risulti inferiore a quella massima ammessa dalle norme tributarie.

Rientrano nella  disciplina  di  cui al comma 4 dell'articolo 109 anche i beni  di  costo  unitario  non  superiore  a  516,  46  euro  che,  ai sensi dell'articolo 102,    comma    5,   possono   essere   integralmente   dedotti nell'esercizio in  cui  sono  stati  acquisiti. Anche se integralmente dedotti nell'esercizio in  cui  sono  stati  acquistati,  tali  beni  non  perdono  il carattere della  strumentalita'  e  quindi, come precisato nella circolare del 10 aprile  1985,  n.  8,  sono suscettibili di generare plusvalenza in caso di cessione o eliminazione dal processo produttivo. Considerato il  dato  letterale  dell'articolo  109, comma 4, del TUIR, che fa  riferimento  agli  "ammortamenti  dei  beni materiali ed immateriali", resta esclusa   dal   suo  ambito  applicativo  la  deduzione  delle  spese  a carattere pluriennale  (ad  esempio,  spese relative a studi e ricerche, spese di pubblicita'   e   altre   spese   ad   utilita'  pluriennale)  disciplinate dall'articolo 108 del TUIR. Nel caso   dell'avviamento,  la  deduzione  extracontabile  e'  ammessa anche nell'ipotesi   in   cui,   in   applicazione   dei   principi  contabili internazionali, lo  stesso  non  sia sottoposto alla procedura di ammortamento sistematico, ma al regime di valutazione periodica (c.d. impairment test).Per quanto    riguarda   le   spese   di   manutenzione,   riparazione,ammodernamento e  trasformazione,  si  ricorda  che, secondo corretti principi contabili, esse  sono  capitalizzabili  ad  incremento del valore dei relativi beni solo   nel   caso   in   cui   si  riferiscano  a  migliorie,  modifiche, ristrutturazioni o   rinnovamenti   dei   cespiti   esistenti   e  sempre  che comportino un  incremento  significativo  e misurabile di produttivita' ovvero

prolunghino la   vita   utile   del   bene   (c.d.   spese   di   manutenzione straordinaria). In  tal  caso, come gia' affermato nella circolare n. 10/E del 16 marzo  2005,  al  paragrafo n. 4.3, gli ammortamenti vanno computati, anche ai fini  fiscali,  sull'intero  valore  incrementato del bene. Ne consegue che eventuali maggiori  ammortamenti  non  imputabili  in bilancio potranno essere dedotti extracontabilmente attraverso il prospetto EC.

Si ipotizzi la seguente situazione:

n     costo del bene 500, completamente ammortizzato;

n     costi incrementativi 50;

n    aliquota di ammortamento 10 per cento.

Con riferimento  al  costo ammortizzabile del bene, incrementato da 500 a 550,  e'  possibile  dedurre  una  quota  di  ammortamento  pari  a  50  che corrisponde all'intero  importo  delle  spese  di manutenzione incrementative; dal punto  di  vista  civilistico, invece, ipotizzando una vita utile del bene di due  esercizi,  il  residuo  costo non ammortizzato (50) viene ripartito in due quote  di  ammortamento  pari  a 25. In questo caso il contribuente potra' dedurre extra-contabilmente,  passando  per  il  quadro EC, la differenza (25) tra ammortamento   fiscalmente   ammesso   (50)   ed  ammortamento  effettuato civilisticamente (25).

Diversamente, qualora  dette  spese  siano  sostenute  per mantenere in efficienza le   immobilizzazioni  materiali,  onde  garantire  la  vita  utile prevista e  la  loro capacita' produttiva originaria, esse rappresentano costi di periodo  da  imputare  integralmente  al  conto economico dell'esercizio di competenza (c.d. spese di manutenzione ordinaria).In tal   caso  trova  applicazione  la  norma  contenuta  nel  comma  6 dell'articolo 102,  secondo  la  quale  le  spese in questione sono deducibili nei limiti  del  5  per  cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, quale  risulta  all'inizio  dell'esercizio  dal  registro  dei beni ammortizzabili,  mentre  l'eccedenza e' deducibile per quote costanti nei cinque esercizi  successivi.  Se  ne  deduce  che  la  norma  disciplinante le deduzioni extracontabili  non  puo'  trovare applicazione trattandosi di spese gia' imputate   al   conto  economico  dell'esercizio  nel  quale  sono  state sostenute.Ulteriori considerazioni   si   rendono  necessarie  per  le  spese  di manutenzione, riparazione,   ammodernamento   e  trasformazione  sostenute  in relazione a  beni  acquisiti  in locazione anche finanziaria. Qualora rilevino come migliorie  e  spese  incrementative  del valore dei beni, tali spese sono capitalizzabili ed  iscrivibili  tra  le  immobilizzazioni  immateriali,  alla voce "Costi  per  migliorie  e  spese  incrementative  su  beni  di  terzi", a condizione che  non  siano  separabili dai beni stessi, cioe' non siano dotati di autonoma  funzionalita'.  In  caso  contrario, detti costi sono iscrivibili tra le immobilizzazioni materiali nella specifica categoria di appartenenza.Le spese  di  cui sopra se iscritte in bilancio tra le immobilizzazioni immateriali, dal  punto  di  vista  fiscale  non  possono  essere  considerate "beni" (della   specie   "beni  immateriali")  cui  si  renda  applicabile  la disciplina degli   ammortamenti   e  della  deduzione  extracontabile  di  cui rispettivamente agli  articoli  103  e  109 del TUIR. Le stesse costituiscono, invero, oneri   pluriennali   e  piu'  precisamente  "spese  relative  a  piu' esercizi" di  cui  al  comma  3  dell'articolo  108  le  cui quote non possono essere dedotte extracontabilmente ai sensi della norma in esame.Un'ultima osservazione  riguarda  i  beni per i quali ai fini fiscali e' previsto che  il  costo sostenuto rilevi in misura ridotta. In tal caso non va utilizzato il  prospetto  EC  in  quanto l'ammortamento effettuato in bilancio e', generalmente,  superiore  ai limiti massimi ammessi dalla norma fiscale e, pertanto, occorrera'   effettuare  esclusivamente  un  variazione  in  aumento nella dichiarazione dei redditi.In linea  teorica,  non  puo'  escludersi  che  si  verifichi  l'ipotesi inversa e   cioe'  che  l'ammortamento  civilistico  sia  inferiore  a  quello massimo consentito  ai  fini fiscali. In tale ipotesi si rendera' applicabile, invece, la disciplina dettata dall'articolo 109 in commento.

3.2.2. Altre rettifiche di valore

Le altre  rettifiche  di valore per le quali e' applicabile il comma 4 dell'articolo 109 del TUIR sono rappresentante dalla:

-  svalutazione   forfetaria   per   rischio  contrattuale  delle  opere,forniture e  servizi  di durata ultrannuale, prevista nella misura del 2 per cento,  ovvero  4  per  cento  nel caso di committente non residente (articolo 93, comma 3);

-  svalutazioni  di  partecipazioni  effettuate  ai  soli fini fiscali da parte delle  sole  societa'  con  periodo di imposta non coincidente con l'anno solare  e  solo  in  relazione al primo esercizio che chiude dopo il 31 dicembre 2003.

3.2.3. Accantonamenti

Sono deducibili  ai  sensi  del  comma 4 dell'articolo 109 le seguenti tipologie di accantonamenti:

a) accantonamenti   per   rischi   su  crediti  e  svalutazione  crediti (articolo 106);

b) accantonamenti  per  imposte  non  ancora  definitivamente accertate, 

deducibili fiscalmente  nei  limiti  dell'ammontare  corrispondente alle dichiarazioni presentate,   agli   accertamenti  o  provvedimenti  degli uffici ed  alle  decisioni  delle  commissioni  tributarie (articolo 99,comma 2);

c) accantonamenti  a  fronte di spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione  di  navi  ed  aeromobili,  deducibili  nei limiti del 5 per cento del costo dei relativi cespiti (articolo 107, comma 1);

d) accantonamenti   a   fronte  delle  spese  per  il  ripristino  o  la sostituzione dei  beni  gratuitamente devolvibili, deducibili nei limiti del 5 per cento del costo dei medesimi beni (articolo 107, comma 2);

e) accantonamenti  a  fronte  degli  oneri  derivanti  da  operazioni  a premio e  da  concorsi  a  premio, deducibili nei limiti rispettivamente del 30   e  del  70  per  cento  degli  impegni  assunti  nell'esercizio (articolo 107, comma 3).

Si ricorda  che  le  svalutazioni  dei crediti operate in bilancio sono ammesse in  deduzione  dal  reddito nei limiti dello 0,50 per cento del valore nominale o  di  acquisizione  dei  crediti commerciali risultanti in bilancio; per gli  enti  creditizi e finanziari la svalutazione dei crediti erogati alla clientela e'  ammessa  nei  limiti dello 0,60 per cento del valore dei crediti risultanti in  bilanci,  mentre  l'eccedenza,  rispetto al predetto limite, e' deducibile nei nove esercizi successivi.

In particolare,  nel  caso  in  cui le svalutazioni operate in bilancio dagli enti  creditizi  e  finanziari  non  raggiungano  i citati limiti di cui all'articolo 106,  comma  3,  del  TUIR,  l'eventuale  differenza  puo' essere dedotta in  via  extracontabile,  fino  al  raggiungimento del predetto limite dello 0,6 per cento, a titolo di "accantonamento per rischi su crediti".

Piu' precisamente,  l'eccedenza  oggetto  di  deduzione  extracontabile dovra' essere  considerata,  ai  fini  delle  successive  vicende dei crediti, alla stregua  di  un accantonamento al fondo e non gia' come rettifica diretta del valore  fiscale  dei  crediti  che,  dunque,  restera'  per  tali soggetti ancorato a quello iscritto in bilancio.

3.2.4. Canoni di locazione finanziaria

Le societa'  di  cui  alle  lettere a), b), c) e d) dell'articolo 2 del decreto legislativo  28  febbraio 2005, n. 38 (vale a dire le societa' quotate in mercati  regolamentati  di  qualsiasi  Stato  membro della CEE, le societa' aventi strumenti  finanziari  diffusi  tra il pubblico, le banche, le societa' finanziarie capogruppo  dei  gruppi  bancari,  le  societa'  d'intermediazione mobiliare, le  societa'  di  gestione  del risparmio, le societa' finanziarie, gli istituti  di  moneta  elettronica  e  le  imprese di assicurazione) devono redigere il  bilancio  consolidato  a partire dall'esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2005 in conformita' ai principi contabili internazionali.Tali principi  possono  essere  facoltativamente  adottati  nei bilanci individuali del  medesimo  esercizio dagli stessi soggetti sopra evidenziati e da tutte  le  altre  societa'  con  la  sola  esclusione di quelle che possono redigere il  bilancio  in forma abbreviata ai sensi dell'articolo 2435-bis del codice civile.Cio' premesso  si  osserva  che  il  principio contabile internazionale IAS 17  impone  di  contabilizzare secondo il metodo finanziario le operazioni di leasing   aventi   natura   finanziaria,  mediante  le  quali  il  locatore trasferisce al  locatario  i  rischi  ed i benefici relativi al bene nel corso della durata  del  contratto, pur mantenendo il diritto di proprieta' sul bene stesso. In  sostanza,  l'operazione  descritta  si configura come una forma di finanziamento con  garanzia  reale,  per  la quale lo IAS 17 prevede un metodo di rilevazione contabile conforme alle altre forme di finanziamento.Piu' precisamente   il   citato   principio   contabile  internazionale dispone che  il  locatario  iscriva  il  bene acquisito in leasing nel proprio attivo patrimoniale  e,  come contropartita, registri un debito, nei confronti del locatore,  di  entita' pari al valore reale dello stesso bene. Con cadenza annuale il  locatario  rileva  le  quote di ammortamento del bene iscritto nel proprio attivo  patrimoniale.  Il  canone corrisposto sulla base del contratto di locazione  deve  essere suddiviso in quota capitale, che va ad abbattere il debito verso  il  locatore,  e  quota interessi, da imputare a conto economico come costo  d'esercizio.  Ne  consegue  che, al termine del periodo d'imposta, risultano imputate  al  conto  economico del locatario esclusivamente le quote d'ammortamento relative  ai  beni  acquisiti  in  locazione  finanziaria  e le quote interessi dei canoni leasing.

L'articolo 11,  comma  1, lett. d), n. 1) del D.Lgs. n. 38 del 2005, ha opportunamente modificato  il  comma  4,  lett.  b) dell'articolo 109 del TUIR allo scopo  di  consentire  ai  soggetti  sopra specificati, che, per scelta o per obbligo,  adottano  il principio contabile internazionale IAS 17 a partire dall'esercizio chiuso  o  in  corso  al  31  dicembre 2005, la possibilita' di dedurre integralmente  i  canoni  di  leasing  corrisposti  nell'esercizio, in applicazione dell'articolo  102,  comma  7  del  TUIR,  anche per la parte che eccede i  costi  imputati  a  conto  economico  a  titolo  di  ammortamenti  e interessi passivi.  Per  effetto  di  tale  modifica  l'eccedenza  puo' essere dedotta in   via   extracontabile   nel  periodo  d'imposta  2005  utilizzando l'apposito prospetto EC.

4. IL DISINQUINAMENTO DEI BILANCI PREGRESSI

Nella disposizione  transitoria  contenuta  nell'articolo  4,  comma 1, lettera h),   n.   1),  del  D.  Lgs.  344  del  2003  e'  stabilito  che  "le disposizioni dell'articolo  109,  comma 4, lett. b) del TUIR, ... si applicano anche agli   ammortamenti,   alle   altre   rettifiche   di   valore   e  agli accantonamenti operati  in  esercizi  precedenti a quello di entrata in vigore del D.Lgs.  17  gennaio  2003  n.  6, per effetto dell'abrogato articolo 2426, secondo comma,  del  codice  civile  ed eliminati dal bilancio in applicazione delle disposizioni di tale decreto". La norma  disciplina  il  trattamento  fiscale dell'operazione volta ad eliminare dal  bilancio  le  interferenze  fiscali  che  si  sono  prodotte in passato per  effetto  dell'applicazione  del  secondo comma dell'articolo 2426 del codice civile.Come si  e'  anticipato  al paragrafo 2, in applicazione degli articoli 223-undecies e  223-octiesdecies  delle  disposizioni di attuazione del codice civile, e'  necessario  ripristinare,  nel  primo  bilancio redatto secondo le nuove norme  civilistiche,  il corretto valore dei beni iscritti in bilancio e la consistenza   dei   fondi,   eliminando   dalla   situazione   patrimoniale dell'esercizio gli    effetti    delle   quote   di   ammortamento   e   degli accantonamenti che eccedono le corrette valutazioni civilistiche.I soggetti  che  erano  obbligati  a  fornire  in  nota  integrativa le informazioni di   cui   al  n.  14)  dell'articolo  2427  c.c.,  ai  fini  del disinquinamento di  cui  sopra,  faranno  riferimento  alle  risultanze  della predetta nota.  Cio'  in  quanto  detti soggetti avevano l'obbligo di indicare nella nota  integrativa  le rettifiche di valore e gli accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie.Dal punto  di  vista contabile il disinquinamento dei bilanci pregressi potra' avvenire  mediante  lo storno delle rettifiche di valore dei beni e dei fondi e  imputazione  del  relativo importo ad aumento del patrimonio netto o, in alternativa,  a  componente  straordinario del conto economico. In entrambi i casi  occorrera'  tener  conto  degli  effetti  derivanti  dal calcolo delle imposte differite. Al riguardo,  CONSOB  e  Banca  d'Italia  hanno suggerito di rilevare a conto economico   le  differenze  che  hanno  determinato  l'inquinamento  del bilancio.L'operazione descritta   in  precedenza  e'  neutra  ai  fini  fiscali. Pertanto, nel  caso  che  le  registrazioni contabili evidenzino un componente straordinario del   conto   economico,   in   sede   di   compilazione   della dichiarazione dei    redditi    occorrera'   effettuare   una   corrispondente variazione in diminuzione del reddito imponibile.Si precisa,   inoltre,   che  la  predetta  variazione  in  diminuzione comporta l'iscrizione  delle  relative  imposte  differite che dovranno essere ordinariamente riprese   a   tassazione,   in  quanto  costi  non  deducibili, attraverso una variazione in aumento da operare in dichiarazione dei redditi. Se l'operazione  di  disinquinamento  dei  bilanci pregressi e, quindi, le rettifiche   del  valore  dei  beni  e  dei  fondi  sono  state  effettuate all'inizio dell'esercizio,  ferma  restando  la  neutralizzazione  in  sede di dichiarazione dei   redditi  delle  sopravvenienze  attive  imputate  a  conto economico per   effetto   delle   predette   rettifiche,  occorrera'  altresi' procedere attraverso  apposite  variazioni in aumento al recupero a tassazione di eventuali   componenti   fiscali  tassabili  (plusvalenze)  o  indeducibili (ammortamenti, minusvalenze  e  sopravvenienze  passive)  generatisi nel corso dello stesso  periodo  d'imposta  in  conseguenza  dei  disallineamenti emersi all'inizio dello  stesso  periodo  per  effetto dell'eliminazione dal bilancio delle interferenze fiscali pregresse.Gli ammortamenti,   gli   accantonamenti  e  le  rettifiche  di  valore eliminati dal  bilancio  saranno  considerati come componenti negativi dedotti senza imputazione   al  conto  economico  e  troveranno  corrispondenza  nelle maggiori riserve  di  patrimonio  netto,  o nei maggiori utili dell'esercizio, emersi a  seguito  del  disinquinamento. Di conseguenza, il valore fiscale dei beni e dei fondi, non influenzato da tale operazione, resta invariato.Gli importi  dei  disallineamenti tra valori civili e fiscali, generati dal disinquinamento  dei  bilanci pregressi, sono assoggettati alla disciplina della disposizione   in   commento,   sia   ai   fini   della   redazione,  in dichiarazione dei   redditi,   del  quadro  EC,  destinato  ad  accogliere  le differenze tra  valori  civili  e fiscali dei beni e dei  fondi (cfr. par. 5), sia ai  fini  del  raffronto  delle  riserve di patrimonio netto e degli utili portati a  nuovo  con  l'importo  complessivo  delle  deduzioni extracontabili oggetto di disinquinamento (cfr. par. 6).Per quanto  concerne  il disinquinamento dei bilanci pregressi connesso all'eliminazione delle  svalutazioni  delle  partecipazioni,  operate ai sensi della normativa  fiscale  ed eccedenti le valutazioni civilistiche, si rendono necessarie alcune precisazioni.Al riguardo,  occorre  considerare  che la norma transitoria contenuta nell'articolo 4,  comma  1,  lettera  h),  n. 1), del D. Lgs. n. 344 del 2003, non prevede  eccezioni  espresse  all'applicazione dell'articolo 109, comma 4, del TUIR,   riferendosi   indistintamente   "agli   ammortamenti,  alle  altre rettifiche di   valore  e  agli  accantonamenti  ..."  operati  in  precedenti esercizi ai  sensi  del  soppresso secondo comma dell'articolo 2426 del codice civile. Stante   il   dato  letterale  della  predetta  norma,  la  disciplina prevista dalla  stessa  si  rende  applicabile  anche  alle partecipazioni e a prescindere dalla  circostanza  che  le  stesse  fruiscano  o  meno del regime della "participation exemption".Si ritiene,   tuttavia,  che  le  maggiori  plusvalenze  o  le  minori minusvalenze derivanti  dal  realizzo di dette partecipazioni rilevano ai fini del riassorbimento  delle  eccedenze  pregresse  evidenziatesi  a  seguito del disinquinamento (comportano  cioe'  una  riduzione  di  pari  ammontare  negli utili in  sospensione  d'imposta),  anche  se  le  stesse  non concorrono alla formazione del   reddito   in  applicazione  del  regime  della  participation exemption. In  caso  contrario,  infatti,  si  creerebbe un vincolo permanente sulle riserve  di  patrimonio  netto  e sugli utili di esercizio estraneo alla volonta' del legislatore. E' opportuno  evidenziare  che in caso di distribuzione delle riserve di patrimonio netto   e   dell'utile   dell'esercizio,   l'eventuale   ripresa  a tassazione delle  somme  distribuite  determinera' il riallineamento del costo fiscale delle partecipazioni, come si dira' nel successivo paragrafo 6.

Un'ulteriore precisazione   si   rende   necessaria   con   riferimento "all'importo non  superiore  al  3  per  cento  delle  quote di accantonamento annuale del  TFR  destinate  a  forme  pensionistiche  complementari",  di cui all'articolo 105,  comma  3,  del  TUIR;  si  tratta dello stesso importo che, prima della  riforma  attuata  con  il  D.  Lgs.  344  del 2003, poteva essere dedotto dal  reddito,  ai  sensi  dell'articolo 70, comma 2-bis del TUIR, solo se "accantonato in una speciale riserva".Al riguardo   si  precisa  che  l'importo  in  questione,  non  essendo collegato ad   un  disallineamento  tra  valori  civilistici  e  fiscali,  non rientra nell'ambito  della  disciplina  del  disinquinamento.  Ne consegue che non si  puo'  procedere all'eliminazione della specifica riserva, prevista dal previgente disposto  dell'articolo  70,  comma  2-bis  del TUIR, sostituendola con l'apposizione  di  un vincolo di sospensione d'imposta di pari importo, su una corrispondente   quota   di  patrimonio  netto.  Al  contrario,  l'importo accantonato potra',  eventualmente,  costituire  oggetto  di  affrancamento ai sensi dei  commi  da  473  a  478  della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (legge finanziaria per il 2005).Meritano un'ulteriore    riflessione    le   disposizioni   transitorie previste dal   decreto   legislativo   28   febbraio   2005,  n.  38  (recante disposizioni in  materia  di "Esercizio delle opzioni previste dall'articolo 5 del Regolamento   CE   n.   1606/2002   in   materia   di  principi  contabili internazionali") relativamente  ai  bilanci redatti per la prima volta secondo i principi contabili internazionali - IAS (cfr. paragrafo 3.2.4.).L'articolo 13,  comma  5, del citato decreto dispone che "il ripristino e l'eliminazione  nell'attivo  patrimoniale  in sede di prima applicazione dei principi contabili  internazionali,  rispettivamente,  di  costi gia' imputati al conto  economico  di  precedenti  esercizi  e di quelli iscritti e non piu' capitalizzabili non  rilevano  ai  fini  della  determinazione del reddito ne'

 

del valore   fiscalmente  riconosciuto;  resta  ferma  per  questi  ultimi  la deducibilita' sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti". La ratio  della  citata  disposizione  e'  quella  di rendere del tutto neutro, ai  fini  fiscali,  il  passaggio  dai  principi contabili nazionali a quelli internazionali. Ne consegue  che  la finalita' che intende perseguire la predetta norma e' diversa  da  quella  dell'articolo  109,  comma  4,  lettera  b), del TUIR. Infatti, mentre   il   disinquinamento  ex  articolo  109  del  TUIR  persegue l'obiettivo di   eliminare   dai   bilanci   pregressi   poste  aventi  natura esclusivamente fiscale,   garantendo   la   neutralita'  di  tale  operazione, l'articolo 13  del  citato  decreto legislativo n. 38, del 2005 ha lo scopo di evitare la  tassazione  di  differenziali  attivi  o  passivi,  derivanti  dal passaggio, obbligatorio  o  volontario  che  sia, da bilanci redatti secondo i principi nazionali  a  bilanci  basati sugli IAS. Tali differenziali, infatti, sono mere  rettifiche  di  natura  contabile e pertanto non vanno indicati nel prospetto sul  disinquinamento  previsto  dall'articolo  109  qui in esame ne' sono assoggettati al regime di sospensione d'imposta. Giova osservare,  infine,  come  la  disciplina dell'eliminazione delle interferenze fiscali   pregresse  ha  natura  specifica  e  non  puo'  trovare applicazione analogica   per   fattispecie   diverse  che  rispondono  ad  una differente ratio legis.

5. PROSPETTO DEI DISALLINEAMENTI

L'ammontare dei   componenti   negativi   che  si  intende  dedurre  in aggiunta a  quanto  eventualmente gia' imputato al conto economico deve essere indicato in   un   apposito  prospetto,  costituente  parte  integrante  della dichiarazione dei   redditi,   nel   quale  vanno,  altresi',  evidenziate  le divergenze tra valori civili e fiscali dei beni e dei fondi. Il prospetto  (quadro  EC  della dichiarazione dei redditi) deve essere compilato sia  nel  caso  in  cui  il  contribuente  intenda  avvalersi  della possibilita' di  operare  deduzioni  extracontabili  ai  sensi  della norma in esame, sia  nel  caso  in  cui  debba  procedere,  in applicazione delle nuove regole civilistiche,  alla  eliminazione (c.d. disinquinamento), senza effetti fiscali, dell'importo  degli  ammortamenti, delle altre rettifiche di valore e degli accantonamenti  operati  per  ragioni esclusivamente fiscali nei bilanci precedenti (vedi paragrafo 4).

Il prospetto  si  suddivide  in  quattro  sezioni.  Le  prime  tre sono destinate ad   ospitare  i  dati  relativi  ai   componenti  negativi  cui  e' specificamente riferita   la   disciplina   in   esame,   vale   a   dire  gli ammortamenti, le altre rettifiche di valore ed gli accantonamenti. In particolare,  la  prima  sezione  riguarda  gli ammortamenti fiscali dei beni  strumentali  (materiali e immateriali) e dell'avviamento (sempre che le quote  di  ammortamento  imputate  a  conto  economico siano inferiori a un decimo del  relativo  costo  in  conformita'  al  disposto  dell'articolo 103, comma 3,  del  TUIR); la seconda sezione e' riservata alle altre rettifiche di valore e   la   terza  agli  accantonamenti  ai  fondi  per  rischi  ed  oneri deducibili in applicazione della normativa fiscale. Nel dettaglio,  ai  fini  della compilazione del prospetto e' richiesta l'indicazione dei seguenti dati per ciascuna categoria di bene e fondo:

a) importo   degli  ammortamenti,  svalutazioni  ed  accantonamenti, operati in  esercizi  pregressi  per  ragioni esclusivamente fiscali ai sensi  del  soppresso  secondo  comma  dell'art.  2426 del codice civile, che  devono  essere  eliminati dal bilancio (c.d. "eccedenza pregressa" commentata  al  paragrafo  4).  Occorre fare riferimento, per l'esercizio   di   prima   applicazione,   agli   importi  delle

 rettifiche e  degli  accantonamenti  ancora esistenti al termine del periodo di  imposta  nel  quale si procede all'eliminazione, tenendo conto cioe'  degli  importi che sono stati eventualmente riassorbiti

 nel corso  del  periodo  stesso. Negli esercizi successivi al primo, l'"eccedenza pregressa"  sara'  determinata  dalla  somma  algebrica delle eccedenze  (pregresse  e  di  periodo),  al netto dei relativi

 decrementi, del periodo d'imposta precedente.

b) importo   degli   ammortamenti,  altre  rettifiche  di  valore  e accantonamenti dedotti  nel  periodo  d'imposta,  per  la  parte che eccede quanto  gia'  imputato al conto economico dell'esercizio, nei limiti massimi  ammessi  dalla  norma  fiscale  (c.d.  "eccedenza di periodo");

c) decremento  degli  importi oggetto di deduzione extracontabile in precedenti periodi  d'imposta,  anche  per effetto dell'eliminazione dal bilancio  dei  componenti  negativi  dedotti  ai sensi dell'art.

 2426, secondo   comma,  del  codice  civile.  Tale  decremento,  che determina il  riallineamento  dei valori civilistici e fiscali, puo' essere conseguenza  sia  del  concorso  a  reddito  di ammortamenti, maggiori plusvalenze,    minori    minusvalenze   e   sopravvenienze (imputati a  conto  economico  e  relativi  ad  importi gia' dedotti fiscalmente), sia  della  distribuzione  ai  soci  delle  riserve di patrimonio netto  e  degli  utili  in violazione del vincolo imposto dall'articolo 109, comma 4, lettera b) in esame;

d) valore  civile  e fiscale dei beni e dei fondi, tenendo conto che la differenza   tra   i   due  valori  e'  segnata  dalle  eccedenze "pregresse" e  di  "periodo",  al  netto  dei decrementi indicati al punto precedente.   A  tal  fine,  il  valore  civile  dei  beni  da indicare nel  prospetto  non  deve  tenere  conto di maggiori valori iscritti in  bilancio  sui  beni medesimi e non riconosciuti ai fini fiscali, come  nel  caso,  ad  esempio,  di rivalutazioni volontarie fiscalmente irrilevanti  o  dei  beni per i quali e' previsto che il costo di   acquisizione   debba  essere  assunto  entro  determinati limiti espressamente indicati dalla norma fiscale. Nell'ultima sezione  del  prospetto  andra'  indicato  l'importo totale delle eccedenze  di  cui  alle lettere a) e b), al netto dei decrementi di cui alla lettera  c),  l'ammontare  delle imposte differite calcolate in relazione all'importo complessivo  dei  componenti negativi dedotti extracontabilmente e l'ammontare complessivo   delle   riserve  di  patrimonio  netto,  esclusa  la riserva legale, e dei restanti utili portati a nuovo. Si tratta,   in   sostanza,   dei  dati  necessari  per  verificare  la sussistenza di  riserve  di  patrimonio  netto  e  di  utili  portati  a nuovo sufficienti a  garantire  la  copertura dell'ammontare dei componenti negativi

dedotti extracontabilmente (vedi par. 6). E' appena  il  caso di precisare che non e' consentito tenere conto, ai fini del   calcolo   dell'eccedenza,  di  eventuali  disallineamenti  negativi (valori civili   dei   beni   inferiori  a  quelli  fiscali)  che  si  possono determinare nell'ipotesi   in   cui,  come  per  l'avviamento,  l'ammortamento imputabile a conto economico sia maggiore di quello deducibile fiscalmente. Il disallineamento  negativo  e'  irrilevante ai fini dell'applicazione dell'articolo 109,  comma  4,  lettera  b), del TUIR, in quanto – diversamente da quello   positivo   -  non  configura  la  possibilita'  di  distribuire  i dividendi che  non  siano  stati  tassati  in capo alla societa' erogante: nel

disallineamento negativo,   infatti,   l'imponibile   fiscale   e'  piu'  alto dell'utile risultante  dal  bilancio,  per  effetto  di  variazioni in aumento effettuate esclusivamente   per  ragioni  fiscali  come  accade,  ad  esempio, nell'avviamento. Tali variazioni  in  aumento,  operate  per  recuperare a tassazione il

maggior ammortamento  civilistico,  non  possono  essere utilizzate, pertanto, per ridurre    l'importo   complessivo   dei   componenti   negativi   dedotti extracontabilmente ed indicati nel prospetto EC.

Si osserva,  infine,  che  nel prospetto delle deduzioni extracontabili di Unico   2005   compaiono  tre  righi,  EC8,  EC9  ed  EC10,  dedicati  alle svalutazioni rispettivamente  dei  titoli  obbligazionari  e  similari,  delle partecipazioni immobilizzate  e  di  quelle  del  circolante. I predetti righi potranno ospitare   solo  le  "eccedenze  pregresse",  cioe'  le  svalutazioni operate in  passato  per  soli  fini  fiscali  i  cui  effetti  devono  essere eliminati dal  bilancio.  Non  si  potranno,  invece,  generare  "eccedenze di periodo", atteso   che   dopo  la  riforma  del  TUIR  le  svalutazioni  delle partecipazioni non  sono  piu'  deducibili e che per i titoli obbligazionari e similari la   deduzione   extracontabile   delle   relative   svalutazioni  e' espressamente esclusa  dal  combinato  disposto  dell'art.  101,  comma  2,  e dell'art. 94, comma 4.

6. Regime della distribuzione di riserve e utili

La deduzione  extracontabile  dei  componenti  negativi, come accennato in premessa,  introduce  vincoli  alla  distribuzione  di  utili  e riserve di patrimonio netto. Il comma  4,  lettera  b),  dell'art.  109,  dispone  che  "in  caso di distribuzione, le  riserve  di patrimonio netto diverse dalla riserva legale e

gli utili   d'esercizio,   anche  se  conseguiti  successivamente  al  periodo d'imposta cui  si  riferisce  la deduzione, concorrono a formare il reddito se e nella  misura  in cui l'ammontare delle restanti riserve di patrimonio netto e dei  restanti  utili  portati  a nuovo risulti inferiore all'eccedenza degli ammortamenti, delle  rettifiche  di  valore  e  degli  accantonamenti  dedotti rispetto a  quelli  imputati  a  conto  economico,  al netto del fondo imposte differite correlato   agli  importi  dedotti.  L'ammontare  dell'eccedenza  e' ridotta degli   ammortamenti,   delle   plusvalenze   o   minusvalenze,  delle rettifiche di  valore  relativi  agli  stessi  beni  e  degli  accantonamenti, nonche' delle   riserve   di   patrimonio  netto  e  degli  utili  d'esercizio distribuiti, che hanno concorso alla formazione del reddito". La norma  prevede  un  regime  di  sospensione  di  imposta "per massa"

delle riserve  di  patrimonio  netto  e  degli  utili  dell'esercizio  fino  a concorrenza dell'importo  complessivo  degli ammortamenti, delle rettifiche di valore e  degli  accantonamenti  dedotti  e non imputati a conto economico, al netto del fondo imposte differite correlato agli importi dedotti. Il regime  di  sospensione di imposta sulle riserve di patrimonio netto riguarda, in  definitiva,  un  importo corrispondente agli utili che non hanno concorso al   reddito   per   effetto   della   deduzione  extracontabile  dei componenti negativi di reddito. Stante il  dato  letterale  della norma che fa testualmente riferimento alle "riserve  di  patrimonio netto, diverse dalla riserva legale", si ritiene che possano  essere  utilizzate  a  copertura  delle  deduzioni extracontabili operate tanto  le  riserve  di  utili,  con  la  sola esclusione della riserva legale, quanto le riserve di capitali. Non e'  consentito  far  valere  il  vincolo  in esame anche su riserve gia' in  sospensione  d'imposta  in base ad una diversa disposizione di legge, data l'impossibilita'  di  assoggettare  le  stesse - in caso di distribuzione ai soci  -  ad  una  duplice  tassazione:  una  prima  volta  ai  sensi  della specifica norma  di  riferimento che ha imposto il vincolo di sospensione, una seconda ai sensi della norma in commento. Le imposte  differite  di  cui occorre tenere conto ai fini della norma in esame  sono  quelle  calcolate  con  riferimento  alle  imposte  dirette ed all'IRAP (se,  per  quest'ultima,  ne  ricorrano  le  condizioni). Infatti, in entrambi i  casi,  gli  importi imputati a conto economico a titolo di imposte differite riducono l'ammontare dell'utile che non ha concorso al reddito. Il regime   di   sospensione  che  vincola  riserve  ed  utili  risulta coerente con  l'obiettivo  di  eliminare le interferenze fiscali dal bilancio. Il contribuente,  infatti,  non  e' obbligato ad individuare e vincolare utili dell'esercizio o  determinate  riserve,  come  nel  passato era richiesto – ad esempio -  per  la  riserva  degli  ammortamenti  anticipati:  e'  sufficiente tenere memoria,  attraverso  il  prospetto  allegato  alla  dichiarazione  dei

redditi, dell'importo  complessivo  delle deduzioni extracontabili operate, al netto delle   relative   imposte   differite,   e   verificare,   in  sede  di distribuzione degli   utili,  la  persistenza  in  patrimonio  di  riserve  di importo almeno  pari  alle  deduzioni  extra  contabili.  Di  conseguenza tale regime non  influenza  l'esposizione  in  bilancio delle riserve di patrimonio netto e dell'utile di bilancio. La verifica  del  rispetto  del  vincolo  patrimoniale  va operata alla data di   chiusura   di   ciascun  periodo  di  imposta  tenendo  conto  degli incrementi e  dei  decrementi  delle  eccedenze nonche' delle distribuzioni di riserve di  patrimonio  netto  e  di utili che si sono verificati nel medesimo periodo di  imposta,  confrontando la nuova eccedenza sottoposta a vincolo con le riserve di patrimonio netto esistenti a tale data (vedi paragrafo 7). La deduzione  extracontabile  e'  ammissibile  anche  nell'eventualita' che le  riserve  e gli utili del bilancio relativo al periodo d'imposta in cui detta deduzione  e'  operata siano di importo inferiore alla deduzione stessa. La norma,  infatti,  non  subordina  la deduzione extracontabile all'esistenza di riserve  di  patrimonio netto o di utili nel momento in cui la deduzione e' operata, ma  -  come  si  e' detto - opera al termine dell'esercizio in cui le riserve e  gli  utili sono distribuiti. In altri termini, la norma prevede che gli utili   conseguiti   in   esercizi   successivi,   rispetto  a  quello  di effettuazione della    deduzione    extracontabile,    non   potranno   essere liberamente distribuiti  fintanto  che  non  e'  garantita  la copertura delle deduzioni extracontabili in precedenza operate. Peraltro, nella  particolare  ipotesi  che per la copertura del vincolo fosse necessario   utilizzare  in  tutto  o  in  parte  l'utile  dello  stesso esercizio interessato     dalle    deduzioni    extracontabili,    l'eventuale distribuzione di  tale  utile  fa  venir meno, corrispondentemente, il diritto

 

 

di fruire "ab origine" delle deduzioni extra contabili.

6.1. Altre forme di utilizzo degli utili e delle riserve di utili L'articolo 109,  comma  4,  lett.  b),  del  TUIR  non  prende in esame l'eventualita' che  le  riserve  di patrimonio netto siano imputate a capitale o utilizzate a copertura di perdite. Deve, tuttavia,  ritenersi,  che  tali  impieghi  siano  irrilevanti ai fini dell'applicazione  della  norma  in commento, dato che, coerentemente con la sua  "ratio",  come  in  precedenza  evidenziata,  essi  non  comportano la fuoriuscita di  risorse  dall'economia  dell'impresa  e,  di  conseguenza, non necessitano di particolari cautele. Invero, le   operazioni   di  aumento  gratuito  di  capitale  mediante l'utilizzazione di  riserve  di  patrimonio  netto,  di utile e/o di capitale, sono irrilevanti  ai  fini della disciplina delle deduzioni extracontabili. In

tal caso,  verificandosi  la  predetta utilizzazione, il vincolo sulle riserve imputate a   capitale   si  spostera',  per  un  importo  corrispondente,  sul capitale che  fungera'  da  copertura  delle deduzioni extracontabili e quindi sara' assoggettato  al  regime  di "sospensione per massa" sopra descritto. La

successiva riduzione  del  capitale,  ai  sensi dell'articolo 47, comma 6, del TUIR, si  deve  intendere prioritariamente imputata all'aumento effettuato con riserve di  utili  e,  per  l'eccedenza, all'aumento effettuato con riserve di capitali, con  la  conseguenza  che  detta  riduzione deve essere assoggetta a tassazione ove  non  esistano  riserve  ed  utili  sufficienti  a garantire la copertura delle deduzioni extracontabili. Analogamente, nel  caso  di  imputazione  a capitale di sole riserve di capitale, la  successiva  riduzione  del capitale deve prioritariamente essere riferita all'aumento  effettuato  con  le medesime riserve, con la conseguenza che l'importo  oggetto  di  riduzione  concorrera'  al  reddito  in assenza di altre riserve   ed   utili   disponibili  per  la  copertura  delle  deduzioni extracontabili.                                                               Nel caso   di  utilizzo  delle  riserve  vincolate  a  copertura  delle perdite, qualora,  dopo  tale operazione, non residuino riserve sufficienti da sottoporre a  vincolo,  quest'ultimo  si  trasferira'  sulle  riserve  che  si formeranno in   futuro.  Le  future  distribuzioni  di  tali  riserve  saranno assoggettate a  tassazione  fino  al riassorbimento totale dei disallineamenti ancora esistenti,   se   gli  stessi  non  trovano  copertura  in  riserve  di patrimonio netto che nel frattempo si siano formate. Occorre, infine,   tenere  presente  che  l'utilizzo  delle  riserve  a copertura di  perdite  e'  irrilevante  anche  se  tale utilizzo avviene in un esercizio successivo  a  quello in cui siano stati distribuiti utili o riserve non tassati.  Anche  in  tal  caso  gli  utili successivamente conseguiti sono assoggettati al  regime  di  sospensione  di  imposta  e  non  possono  essere distribuiti in  franchigia  fiscale  se  prima non siano state ricostituite le riserve necessarie a garantire la copertura delle deduzioni extracontabili.

7. Riallineamento  della  differenza  tra  valore  civile e fiscale dei beni e dei fondi

L'importo che  misura  il  disallineamento  del  valore civilistico dei beni rispetto  a  quello  fiscale,  derivante,  ad esempio, dalla deduzione di ammortamenti non   imputati   a   conto  economico,  concorrera'  al  reddito, mediante apposita   variazione  in  aumento  del  risultato  d'esercizio,  per effetto della   prosecuzione  del processo di ammortamento civilistico dopo la conclusione dell'ammortamento  fiscale,  ovvero  per  effetto  della  maggiore plusvalenza o  minore  minusvalenza  fiscale rispetto a quella civilistica che si determina con il successivo realizzo del bene. 

In tal  caso,  al  momento  del  successivo  concorso  al reddito degli ammortamenti, delle  plusvalenze  o  minusvalenze,  delle rettifiche di valore relativi agli  stessi  beni  e   degli   accantonamenti   gia'   dedotti extracontabilmente, si   verifica   il  riallineamento  della  differenza  tra

valore civile e fiscale dei beni e dei fondi.  Il riallineamento  dei  valori  civili  e  fiscali dei beni e dei fondi comporta anche  l'utilizzo  del  fondo imposte differite che sara' ridotto per un importo corrispondente. Il riallineamento   puo',   inoltre,   verificarsi  per  effetto  della distribuzione di  riserve  e  di  utili  soggetti  al  regime  di  sospensione previsto dalla norma in commento. Il concorso  alla  formazione  del  reddito degli utili e delle riserve distribuite legittima   un   aumento   del   valore   fiscale   (che  tende  a riallinearsi a  quello  civilistico)  su  tutti  i  beni e i fondi per i quali sussiste un  disallineamento  ed  in  misura  proporzionale al disallineamento esistente. Nell'allegato 1  si  propone  un  esempio  che  illustra  come opera il riallineamento nell'ipotesi  in  cui in un determinato esercizio siano dedotti extracontabilmente ammortamenti  anticipati  e  nell'esercizio  successivo  si proceda alla  distribuzione  di riserve di patrimonio netto per un importo che eccede l'ammontare del vincolo imposto dalla norma.

8. EFFETTI  AI  FINI  IRAP  DELL'ELIMINAZIONE  DELLE  INTERFERENZE FISCALI NEL    BILANCIO D'ESERCIZIO

E' noto  che  la  base  imponibile  dell'IRAP  si  determina,  in linea generale, a  partire  dai  valori  classificati  in  specifiche voci del conto economico dell'esercizio,  ai  sensi  degli  articoli 5 e seguenti del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446. Gli ammortamenti,   le   rettifiche  di  valore  e  gli  accantonamenti dedotti extracontabilmente  ai  sensi  della norma in commento e non imputati, in tutto  o  in  parte,  al  conto economico dell'esercizio, rilevano anche ai fini IRAP   in  virtu'  del  disposto  dell'art.  11-bis  del  citato  decreto legislativo, ai  sensi  del  quale  "i  componenti  positivi  e  negativi  che concorrono alla  formazione  del  valore  della  produzione"  ai fini IRAP "si assumono apportando  ad  essi  le  variazioni  in  aumento  o  in  diminuzione previste ai fini delle imposte dirette." In presenza  di  una  deduzione  extracontabile  rilevante solo ai fini IRES e  non  anche  dell'IRAP, il valore fiscale del relativo bene (rispetto a quello civilistico)  sara'  diverso  ai fini dei due tributi e tale differenza si riflettera'  sia  sul  calcolo delle imposte differite sia sulla tassazione delle riserve   di   patrimonio   netto  poste  a  copertura  delle  deduzioni extracontabili. In particolare,  ipotizzando  un'aliquota  IRAP pari al 4,25 per cento, le imposte  differite  saranno  calcolate nella misura del 37,25 per cento (33 per cento  IRES  +  4,25  per  cento IRAP) per gli ammortamenti anticipati che rilevano anche  ai  fini  dell'IRAP, mentre saranno calcolate nella misura del 33 per  cento  per  le  svalutazioni  dei  crediti  che  rilevano solo ai fini dell'IRES, fatta eccezione per le imprese di assicurazioni. Di cio'  si  dovra'  tenere  conto  anche  in  sede di tassazione delle riserve e  degli  utili  distribuiti,  per  la  parte  che  eccede  il vincolo imposto dalla  norma  in  commento:  la distribuzione degli utili eccedenti il vincolo rilevera'  ai  fini  IRAP  in  misura  proporzionale  al  rapporto tra l'importo delle  deduzioni  extracontabili  rilevanti ai fini IRAP e il totale delle deduzioni rilevanti ai fini IRES. A titolo   di   esempio,   si   immagini   che  una  societa'  effettui extracontabilmente ammortamenti   anticipati  rilevanti  anche  ai  fini  IRAP (100) ed  una  svalutazione  crediti  (50)  che,  al contrario, rileva solo ai fini IRES;  senza  tenere  conto, per semplicita', delle imposte differite, il vincolo che    si   genera   sulle   riserve   di   patrimonio   netto   sara' complessivamente pari  a  150  che rilevera' per intero ai fini IRES e per 100 anche ai fini IRAP.                                                          

Se la  societa'  distribuisce  utili per un importo pari a 60 e dopo la distribuzione residuano  utili  pari  a  90, l'importo distribuito concorrera' alla formazione  del  risultato  d'esercizio  per  l'intero  ammontare ai fini IRES ed  in  misura  pari ad 2/3 ai fini IRAP. L'imponibile IRAP sara' pari 40 (2/3 di   60),   determinato   in   base   al   rapporto  tra  100  (deduzioni extracontabili rilevanti   ai   fini  IRAP)  e  150  (totale  delle  deduzioni extracontabili). L'importo dell'utile  distribuito  e  ripreso a tassazione determina un aumento dei  valori  fiscali  (ai  fini  dell'IRES  e  dell'IRAP),  in  misura corrispondente all'importo  assoggettato  a  tassazione  per detti tributi. Il riallineamento dei   valori   fiscali   e   civili,   che  ai  fini  dell'IRAP riguardera' solo   i   beni   sui  quali  e'  stato  calcolato  l'ammortamento anticipato, avverra'  per  un  importo  (40)  pari  a  quanto  assoggettato  a tassazione IRAP. Per quanto  riguarda  l'IRES si registrera' un riallineamento di 40 sui beni ammortizzabili e di 20 sui crediti.

ALLEGATO 1

(Omissis)

Il testo dell'allegato 1 e' consultabile nel formato PDF sulla pagina Web del Servizio di Documentazione Economica e Tributaria



 


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