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Circolare del 15/07/2005 n. 34 - Agenzia delle Entrate


Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
Legge n. 311 del 30 dicembre 2004 (Legge Finanziaria per il 2005) - Disposizioni riguardanti le societa' cooperative

Sintesi:

La circolare  fornisce  chiarimenti  in  merito  al  trattamento fiscale delle societa' cooperative  aseguito  delle  novita'  introdotte dalla Finanziaria 2005. In particolare, si chiarisce che:

Per le societa' cooperative a  mutualita' prevalente, con effetto dal  periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2003, e'  necessario assicurare a tassazione un importo minimo degli utili netti  annuali pari al 20 per cento per le cooperative agricole o della piccola  pesca e al 30 per cento per le altre cooperative a mutualita' prevalente. Per  le banche di credito cooperativo, la suddetta percentuale di  tassazione minima e' del 27 per cento;  per la determinazione degli interessi indeducibili si applica un criterio di calcolo analitico per ciascun socio; la riserva legale non e' utilizzabile a copertura delle deduzioni extracontabili solo per la parte destinata a riserva minima obbligatoria.

 

Testo:

INDICE

1. PREMESSA

2. DISCIPLINA DELLA RISERVA MINIMA OBBLIGATORIA, DEI RISTORNI E DELLE RITENUTE SU INTERESSI

2.1 AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE DELL'ARTICOLO 6, COMMI 1, 2 E 3, DEL D.L. N. 63 DEL 2002

3. DISCIPLINA FISCALE DEGLI UTILI

4. COOPERATIVE SOCIALI E LORO CONSORZI

5. TRATTAMENTO FISCALE DEGLI UTILI PRODOTTI DALLE SOCIETA' COOPERATIVE A MUTUALITA' PREVALENTE

5.1 BANCHE DI CREDITO COOPERATIVE

5.2 DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE

6. DISCIPLINA FISCALE APPLICABILE ALLE SOCIETA' COOPERATIVE E LORO CONSORZI DIVERSE DA QUELLE A MUTUALITA' PREVALENTE

7. TRATTAMENTO FISCALE DEGLI INTERESSI CORRISPOSTI AI SOCI

8 ENTRATA IN VIGORE

9. BANCHE DI CREDITO COOPERATIVO: BASE DI CALCOLO DEL CONTRIBUTO AI FONDI MUTUALISTICI

10. ELIMINAZIONE DELLE INTERFERENZE FISCALI DAL BILANCIO: MODIFICHE AL CODICE CIVILE E LORO DECORRENZA

 

1. PREMESSA

 Con la   legge   30  dicembre  2004  n.  311  (di  seguito,  in  breve, "Finanziaria 2005")  e'  stato  rivisitato  il  sistema  fiscale, rilevante ai fini della   imposizione  sui  redditi,  delle  societa'  cooperative  e  loro consorzi. Le relative  disposizioni,  contenute  nei  commi  da  460  a 466 e nel comma 468  dell'articolo  1,  sono state emanate al fine di adeguare il regime tributario delle   societa'   cooperative   alle   nuove   norme  civilistiche introdotte dal  Decreto  Legislativo  del  17  gennaio  2003,  n.  6 ("Riforma

organica della    disciplina   delle   societa'   di   capitali   e   societa' cooperative"). In particolare,    il   legislatore   fiscale   ha   differenziato   il trattamento impositivo  delle  societa'  cooperative  e  loro consorzi tenendo conto della  distinzione  operata  dagli  articoli  2512 e seguenti del codice civile tra  cooperative  a  mutualita'  prevalente  e  cooperative  diverse da quelle a mutualita' prevalente. Nel delineare   la   nuova   disciplina   impositiva   delle   societa' cooperative, la  Finanziaria  2005  ha  confermato  e, in parte, modificato la previgente normativa  contenuta  nell'articolo  6  del decreto legge 15 aprile 2002, n. 63 convertito con modificazioni dalla legge 15 giugno 2002, n. 112. 

 

2. LA  DISCIPLINA  DELLA  RISERVA  MINIMA  OBBLIGATORIA,  DEI RISTORNI E DELLE RITENUTE SU INTERESSI

La prima  parte  del  comma  460 dell'articolo 1 della Finanziaria 2005 in commento  conferma  la  disciplina tributaria delle fattispecie indicate ai commi 1,  2  e  3 dell'articolo 6 del decreto legge n. 63 del 2002 anche per i periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2003. Il comma  1  dell'articolo  6  prevede l'esclusione dalla formazione del reddito imponibile  della  quota  degli  utili  netti  annuali  destinati alla riserva minima  obbligatoria.  Al  riguardo, si ricorda che ai sensi del nuovo articolo 2545-quater  del  codice  civile,  le  societa' cooperative, in linea generale, devono   destinare   a   riserva  legale  almeno  il  30  per  cento dell'utile netto annuale. Nei commi  2  e  3 del medesimo articolo 6 si afferma, rispettivamente, la non  imponibilita'  in capo ai soci dei ristorni - somme attribuite ai soci che rappresentano  l'eccedenza  dei  ricavi  rispetto ai costi derivanti dalla gestione mutualistica  -  assegnati  ai  medesimi,  qualora siano destinati ad incremento gratuito  del  capitale  sociale  e  fino  al  momento  della  loro attribuzione ai  soci  stessi  (comma  2)  e  l'applicazione  della ritenuta a titolo d'imposta   del  12,5  per  cento  sugli  interessi  corrisposti  dalle societa' cooperative  e  loro  consorzi ai soci persone fisiche, relativamente

ai prestiti  erogati  alle  condizioni  stabilite dall'articolo 13 del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601 (comma 3). E' appena  il  caso  di  evidenziare che non puo' trovare applicazione, nell'ambito della  nuova  disciplina,  la  disposizione  transitoria contenuta nel comma  4  dell'articolo 6, che prevedeva l'esclusione dalla formazione del reddito imponibile  delle  somme  destinate  a  riserve indivisibili in misura pari al   39  per  cento  della  quota  che  residuava  dopo  l'accantonamento dell'utile a  riserva  legale  ed al fondo mutualistico, ovvero in misura pari al 60 per cento per le cooperative agricole e della piccola pesca. Con riferimento  a  tali  previsioni normative si rinvia ai chiarimenti gia' forniti  con  le  circolari  n.  53/E  del 18 giugno 2002 e n. 37/E del 9

luglio 2003.

 

2.1 AMBITO  SOGGETTIVO  DI  APPLICAZIONE  DELL'ARTICOLO 6, COMMI 1, 2 E

3, DEL D.L. N. 63 DEL 2002 Il comma  460  della  Finanziaria 2005, come evidenziato, ha riproposto la disciplina  fiscale  della  riserva  legale, dei ristorni e degli interessi di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 6 del decreto legge n. 63 del 2002.Deve ritenersi  confermato,  in  particolare,  l'ambito  soggettivo  di applicazione delle   relative  disposizioni  come  definito  al  comma  6  del medesimo articolo  6.  In  particolare,  per  effetto  del  rinvio operato nel citato comma  6  alla  legge  31  gennaio  1992,  n. 59, deve ritenersi che il disposto dei  menzionati  commi  1, 2 e 3 non trovi applicazione nei confronti delle banche  popolari,  delle  cooperative  di assicurazione e delle societa' mutue assicuratrici.   Sono,   inoltre,   escluse,  per  quanto  espressamente previsto nel  comma  6  del  medesimo  articolo  6, le societa' cooperative di garanzia di primo e secondo grado e loro consorzi.

3. LA  DISCIPLINA  FISCALE  DEGLI  UTILI DELLE COOPERATIVE A MUTUALITA' PREVALENTE                                                                  Il comma  460  della  Finanziaria  2005 prevede, come gia' evidenziato, l'esclusione dal  reddito  imponibile  della  quota  degli utili netti annuali destinati alla  riserva  minima  obbligatoria,  il  cui ammontare in genere e' pari al 30 per cento dell'utile netto annuale.

Piu' precisamente,  il  predetto  comma dispone che l'articolo 12 della legge 16  dicembre  1977 n. 904 - secondo il quale non concorrono a formare il reddito imponibile  le  somme  destinate  a  riserve  indivisibili  -  non  si applica:

 a) per  la  quota  del  20  per  cento  degli utili netti annuali delle cooperative agricole  e  loro consorzi di cui al decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228, delle cooperative della piccola pesca e loro consorzi;

 b) per  la  quota  del  30  per  cento  degli utili netti annuali delle altre cooperative  escluse  le cooperative sociali e loro consorzi di cui alla

legge n. 381 del 1991.

Ai fini   della   individuazione  delle  cooperative  agricole  e  loro consorzi cui  e'  applicabile  la disposizione sulla imponibilita' di cui alla lettera a),  si  rinvia alle circolari n. 53/E del 2002 (cooperative agricole) e n.  37/E  del  2003  (equiparazione  delle  cooperative  forestali  a quelle agricole). Appare opportuno  evidenziare,  peraltro,  che  le cooperative agricole in esame   sono   considerate,  per  la  presunzione  contenuta  nell'articolo 111-septies delle  norme  di  attuazione  e  transitorie  del  codice  civile,

cooperative a  mutualita'  prevalente se la quantita' o il valore dei prodotti conferiti dai  soci  e' superiore al cinquanta per cento della quantita' o del valore totale dei prodotti. La lettera  a)  del  comma  460  in commento si applica, altresi', alle  cooperative della  piccola  pesca,  ossia  a  quelle che ai sensi dell'art. 10 del decreto  del  Presidente  della  Repubblica  del  29 settembre 1973 n. 601 "esercitano professionalmente  la  pesca  marittima con l'impiego esclusivo di navi assegnate  alle  categorie  3  e  4  di  cui all'art. 8 del DPR 2 ottobre 1968, n. 1639 o la pesca in acque interne". Il successivo  comma  461  prevede  che  l'esenzione  da  IRES disposta dall'articolo 10  del  D.P.R.  n.  601  del  1973 per "le societa' cooperative agricole e  loro  consorzi  mediante  l'allevamento  di  animali  con  mangimi ottenuti per  almeno  un  quarto  dai  terreni  dei  soci  nonche' mediante la manipolazione, conservazione,  valorizzazione,  trasformazione  e  alienazione di prodotti  agricoli  e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci", non si applica limitatamente alla lettera a) del comma 460. Per effetto  delle  richiamata  disposizione,  in sostanza, l'esenzione del reddito  imponibile  prevista  dall'art. 10 del D.P.R. n. 601 del 1973 non si applica  (alle  cooperative  agricole  e  della  piccola pesca a mutualita' prevalente) sulla  quota  di  utili  netti  annuali di cui alla lettera a) del comma 460  (20  per  cento), la quale deve essere in ogni caso assoggettata ad imposizione. Il comma  462  stabilisce,  infine,  che  l'esenzione  da IRES prevista dall'art. 11  del  predetto  D.P.R.  n.  601  del  1973  per le cooperative di produzione e  lavoro  e  loro consorzi che rispettano i requisiti indicati nel medesimo articolo   11,   si   applica  limitatamente  al  reddito  imponibile  derivante dall'indeducibilita'    dell'imposta   regionale   sulle   attivita' produttive. In base  a  tale disposizione, le cooperative di cui al citato articolo 11, primo  comma,  primo  periodo  del  D.P.R. n. 601 del 1973 (cooperative di produzione e  lavoro  di cui al punto 1 della tabella che segue) continueranno a fruire  dell'esenzione  da  IRES  relativamente  alla quota parte di reddito corrispondente all'IRAP  iscritta  a conto economico, mentre le cooperative di cui al  secondo  periodo  del  primo comma del citato articolo 11 (cooperative di produzione   e   lavoro  di  cui  al  punto  2  della  tabella  che  segue) continueranno a  fruire  dell'esenzione  da IRES solo relativamente al reddito imponibile derivante dal 50 per cento dell'IRAP iscritta a conto economico.  

Quanto appena evidenziato puo' essere cosi' schematizzato.

 

|Condizioni per l'esenzione |Esenzione dal reddito

 

|1. retribuzioni corrisposte ai soci  |a) variazione in diminuzione pari |= al 50% del totale degli altri |all'IRAP computata tra le variazioni  | |costi escluse materie prime e |in aumento  |sussidiarie

 

|2. retribuzioni corrisposte ai soci  |b) variazione in diminuzione pari |comprese tra il 25% e il 50% del |alla meta' dell'IRAP computata tra |totale degli altri costi |le variazioni in aumento    Si evidenzia  che  le  disposizioni da ultimo commentate, contenute nei commi 461  e  462,  riproducono in sostanza quelle recate nel comma 4, lettera c) del  previgente  articolo  6  del  decreto  legge n. 63 del 2002. La natura transitoria di  tale  ultima  disposizione  ha  reso  necessario riprodurne il contenuto all'interno dei commi 461 e 462.

 

4. COOPERATIVE SOCIALI E LORO CONSORZI

Le disposizioni  sopra  richiamate e contenute nei commi 460, 461 e 462 della Finanziaria  2005  non  si  applicano,  in  base  a quanto stabilito dal comma 463,  alle  cooperative sociali e loro consorzi che, in conformita' alla legge 8  novembre  1991,  n. 381, perseguono scopi coincidenti con l'interesse generale alla promozione umana e all'integrazione sociale dei cittadini. Si tratta   delle   cooperative   sociali   che  gestiscono  i  servizi socio-sanitari ed  educativi  e di quelle che hanno per oggetto lo svolgimento di attivita'  diverse,  come le attivita' agricole, industriali, commerciali o di servizi,  finalizzate  all'inserimento  lavorativo  di persone svantaggiate

 

che, cosi'  come  definite  dall'articolo  4,  comma 2, della citata legge, n. 381 del  1991,  devono  costituire almeno il 30 per cento dei lavoratori della cooperativa. La disciplina  fiscale  di  tali soggetti, non essendo stata modificata dalle disposizioni   della   Finanziaria   2005   in  commento,  non  subisce, pertanto, alcuna variazione. Ne deriva  che  le  cooperative  sociali  e  loro consorzi continuano a godere, tra  l'altro,  dell'esenzione piena dalle imposte sul reddito prevista dal citato  articolo  12  della  legge n. 904 del 1977 in relazione alle somme destinate a   riserve   indivisibili  e,  ricorrendone  i  presupposti,  delle esenzioni previste dal titolo III del D.P.R. n. 601 del 1973. Appare opportuno  evidenziare,  peraltro,  che  le  cooperative sociali in commento sono  considerate  cooperative  a  mutualita' prevalente per espressa previsione contenuta  nell'articolo  111-septies  delle  norme di attuazione e transitorie del codice civile.

 

5. TRATTAMENTO FISCALE   DEGLI   UTILI   PRODOTTI   DALLE   SOCIETA' COOPERATIVE A MUTUALITA' PREVALENTE

Come prima  evidenziato,  il  comma  460  della Finanziaria 2005 prevede che una   quota   pari   al  20  per  cento  dell'utile  netto  annuale  delle cooperative agricole,  della  piccola  pesca  e  loro  consorzi,  e del 30 per cento degli  utili  netti  annuali  delle  altre  cooperative  e loro consorzi debba comunque concorrere al reddito imponibile ai fini IRES. La quota  di  utili  che  concorrera'  alla  determinazione  del reddito imponibile, come  chiarito  nella  relazione di accompagnamento, potra' essere liberamente utilizzata  nel  rispetto  dei  vincoli  previsti  dalla normativa civilistica in materia. La restante  quota  di  utili  netti, invece, potra' continuare a godere dell'esenzione IRES,  a  condizione  che sia destinata a riserve indivisibili, ai sensi  del  citato  articolo  12  della  legge  n. 904 del 1977, ovvero sia trattata in conformita' a norme speciali che ne prevedono la deducibilita'. Resta fermo   che,   qualora  la  delibera  di  destinazione  dell'utile preveda la  distribuzione  ai soci di un importo superiore alle predette quote del 20  o  del  30 per cento, tale maggiore importo dovra' essere assoggettato ad imposizione  fiscale,  non  trovando applicazione la norma di cui al citato

art. 12.

Nella determinazione  dell'utile  che  concorre  a  formare  il  reddito imponibile occorre  tener  presente  anche  il richiamo, contenuto nel secondo periodo del  comma  463 della Finanziaria 2005, all'articolo 11 della legge n. 59 del   1992   che   conferma   l'esenzione   da   imposte   (e,  quindi,  la deducibilita') delle  somme  destinate,  anche  in ottemperanza a disposizione di legge  (vedi,  per  le banche di credito cooperativo, l'art. 11 della legge n. 59  del  1992), ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione. Per effetto  di  tale  richiamo,  i versamenti ai fondi mutualistici per la promozione  e  lo  sviluppo  della  cooperazione  sono  esenti da imposte e possono essere  dedotti,  nel  limite  del  3 per cento dell'utile, dalla base imponibile del soggetto che effettua l'erogazione. Anche tale  disposizione  va  applicata alla luce del disposto di cui al citato comma   460   della   finanziaria   2005   che   afferma  l'obbligo  di assoggettare ad  imposizione  un  importo  minimo dell'utile netto, pari al 20 per cento o al 30 per cento.  Dopo aver   assicurato  a  tassazione la predetta quota minima di utile, le cooperative  interessate  -  per  le  restanti  quote - possono beneficiare delle disposizioni  fiscali  che  prevedono  esclusioni  o  deducibilita'  dal reddito imponibile. In particolare,  continueranno  ad  applicarsi  le norme sull'esclusione dal reddito   imponibile   prevista   per   le   somme   destinate  a  riserve indivisibile, di  cui  al  citato  art. 12, nonche' in materia di ristorni, di rivalutazione delle  quote  e  di deducibilita' delle somme destinate ai fondi mutualistici nella misura del 3 per cento degli utili netti annuali.

 

Esempio 1

Si ipotizzi   la   seguente   situazione   relativa   ad   una  societa' cooperativa a mutualita' prevalente di cui alla lettera b) del comma 460. Utile netto 1000 di cui:

- il 30 per cento (pari a 300) destinato a riserva legale;

- il 3 per cento (pari a 30) destinato a fondo mutualistico;

- restante quota pari a 670.

In tale   situazione  la  restante  quota  garantisce  l'imposizione  al reddito del  30  per  cento degli utili netti (pari a 300); l'importo residuo, pari a  370  (670 - 300), potra' fruire dell'esenzione o ai sensi dell'art. 12 della legge  n.  904 del 1977 o per effetto di altre disposizioni speciali che ne prevedono la esclusione dal reddito.

 

Esempio 2

Si ipotizzi   la  medesima  situazione  di  cui  all'esempio  1  con  la differenza che,  assicurata  l'imposizione  al  reddito del 30 per cento degli utili netti,   non  residua  una  quota  che  possa  beneficiare  delle  altre disposizioni di esclusione dal reddito previste per le societa' cooperative.Utile netto 1000 di cui

-    il 30 per cento (pari ad euro 300), destinato a riserva legale;

-    il 3 per cento (pari ad euro 30) destinato a fondo mutualistico;

-    il  50  per  cento  (pari  ad  euro  500) destinato a rivalutazione gratuita del capitale sociale;

-    restante quota pari a 170.

 

In tale   situazione,   la   restante   quota  non  e'  sufficiente  ad assicurare l'imposizione  al  reddito  del  30  per  cento  degli  utili netti (300). Ne  consegue  che  una  quota  degli  utili  destinata  a rivalutazione gratuita (pari  a  130)  non  potra'  beneficiare  dell'esclusione dal reddito prevista dall'art.   7   della   legge  n.  59  del  1992,  ma  concorrera'  a determinare il reddito imponibile unitamente all'importo di 170.

 

5.1 BANCHE DI CREDITO COOPERATIVO

Con specifico   riferimento  alle  banche  di  credito  cooperativo,  si ricorda che  la  misura  minima  dell'utile  da  destinare a riserva legale e' pari al  70  per  cento  degli  utili netti annuali, ai sensi dall'articolo 37 del decreto  legislativo  1   settembre  1993,  n.  385. Le stesse banche sono tenute a  destinare  ai  fondi  mutualistici  il 3 per cento degli utili netti annuali (vedi paragrafo 9).

In tal  caso,  non  sara'  possibile assicurare ad imposizione il 30 per cento degli  utili  netti  in quanto cio' che residua, dopo aver effettuato le destinazioni obbligatorie  normativamente  previste  (riserva  legale  e fondo mutualistico), e'  pari  al  27  per  cento degli utili netti. Ne consegue che per tali  soggetti  la quota assoggettata ad imposizione fiscale sara' pari al 27 per cento degli utili netti annuali.

 

Esempio 3

Si pensi  ad  una  banca  di credito cooperativo che presenta i seguenti dati:

 

Utile netto 1000 di cui

-  il  70  per  cento  (pari ad euro 700), destinato a riserva legale: importo che  non  concorre  a  formare il reddito imponibile ai sensi dell'art. 6, comma 1 del decreto legge n. 63 del 2002;

-  il  3  per  cento (pari ad euro 30) destinato a fondo mutualistico:   importo deducibile  ai  sensi  dell'art. 11, comma 9, legge n. 59 del 1992;

-  il  restante  27  per  cento (pari ad euro 270) costituisce importo   imponibile ai  sensi  del  comma  460,  lettera  b) della Finanziaria 2005.

 

 

 

5.2 DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE

Si ricorda  che  ai  sensi  dell'art.  21,  comma  10,  della  legge  27 dicembre 1997,  n.  449, non concorrono alla formazione del reddito imponibile delle societa'  cooperative  e loro consorzi le imposte sui redditi riferibili alle variazioni  effettuate  ai  sensi dell'art. 83 del Tuir diverse da quelle riconosciute dalle  leggi  speciali  per  la  cooperazione. La disposizione in esame trova  applicazione  solo  se  determina  un utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili. Sulla base  di  tale norma occorre effettuare, in sede di dichiarazione, una variazione  in  diminuzione  corrispondente  alla  variazione  in  aumento operata con riferimento alle imposte stanziate in bilancio. L'applicazione di  tale  disposizione,  emanata in un contesto normativo in cui  l'intero  utile  accantonato  a  riserva  indivisibile  era totalmente escluso da  tassazione  ai sensi dell'articolo 12 della legge n. 904 del 1997, e' stata  illustrata,  con  riferimento  al   sistema  di  tassazione parziale degli utili  disposto  dall'articolo  6,  comma  4 del decreto legge n. 63 del 2002, nella circolare n. 53/E del 2002. Peraltro, la  circolare  del 16 marzo 2005, n. 10/E ha chiarito al punto 1.5 che  anche  con riferimento alla imposizione parziale degli utili prevista dal comma  460  della Finanziaria 2005 la variazione in diminuzione da operare ai sensi  dell'articolo  21,  comma  10,  della  legge n. 449 del 1997 citata, dovra' essere  proporzionale  alla quota di utili non tassata, calcolata sulla base del rapporto tra l'utile escluso da tassazione e l'utile complessivo. In genere  tale  rapporto, espresso in percentuale e calcolato sull'IRES stanziata in bilancio e' pari:

 -  all'80  per  cento,  per  le  cooperative  agricole e della piccola   pesca di cui alla lettera a) del comma 460;

-  al  70  per cento, per le altre cooperative a mutualita' prevalente   di cui alla lettera b) del comma 460;

-  al 73 per cento, per le banche di credito cooperativo;

-  al   33   per  cento,  per  le  cooperative  diverse  da  quelle  a   mutualita' prevalente di cui al comma 464.

 

In sostanza,  nell'ipotesi  di  cooperative  a  mutualita' prevalente di cui alla  lettera  b)  del comma 460, in sede di dichiarazione si operera' una variazione in  diminuzione  pari  al  70  per  cento  dell'IRES  stanziata  in bilancio e  calcolata  sulla  quota  di  utili  assoggettata a imposizione che potra' essere  liberamente  utilizzata nel rispetto dei vincoli previsti dalla normativa civilistica in materia..

 

Esempio 4

Una societa'  cooperativa  consegue  un  utile al lordo dello stanziamento IRES pari  a  1000 ed apporta una variazioni in aumento per costi indeducibili pari a 250: utile di bilancio pari a 1000 di cui:

-    il 30 per cento (pari a 300) destinato a riserva legale;

-    il 3 per cento (pari a 30) destinato a fondo mutualistico;

-    il  30  per  cento  dell'utile  netto  (pari  a  300)  soggetto  ad imposizione;

-    la restante quota (pari a 370) destinata a riserva indivisibile.  

 

Calcolo dell'IRES da stanziare in bilancio. utile di bilancio 1000

variazione in aumento per costi indeducibili 250

variazione in diminuzione per riserva legale 300

variazione in diminuzione per fondi mutualistici 30 -

variazione in diminuzione per riserva indivisibile 370 =

imponibile IRES stimato 550

IRES da stanziare in bilancio (33% di 550) =181,5

utile al netto delle imposte stimate (1000 - 181,5)818,5

 

 

 

 

Indicazione nel Modello Unico  Utile di bilancio  818,5

VA per costi indeducibili250

VA per IRES 181,5

VD per quota destinata a riserva legale 245,55  (30% di 818,5)

VD per quota destinata ai fondi mutualistici 24,55  (3% di 818,5)

VD per   restante  quota  di  utili  destinata  a  riserva 

 

indivisibile 302,85

(70% di 818,5 - 245,55 (riserva legale) - 24,55 (f. mutualistici))

VD per imposte sui redditi 127,05  (70% di 181,5)

Reddito imponibile 550

IRES dovuta corrispondente allo stanziamento 181,5  (33% di 550)

 

6. DISCIPLINA  FISCALE  DELLE  SOCIETA'  COOPERATIVE  E  LORO  CONSORZI DIVERSE DA QUELLE A MUTUALITA' PREVALENTE.

Il comma   464   della  Finanziaria  2005  in  commento  disciplina  il trattamento fiscale  delle  societa'  cooperative  e  loro  consorzi prive del requisito di  mutualita'  prevalente, cosi' come definito agli articoli 2512 e seguenti del codice civile. In sostanza,  tale  comma  limita l'esenzione prevista dall'articolo 12 della legge  n.  904  del  1977  ad una quota pari al 30 per cento degli utili

netti annuali,  a  condizione  che  tale  quota  sia  destinata ad una riserva indivisibile prevista dallo statuto. Lo stesso  comma  464  prevede  che  la  disposizione  in  commento, in deroga al  principio  enunciato  all'articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n.

212 (Statuto  dei  diritti  del  contribuente)  in tema di efficacia temporale della norma  tributaria,  abbia  effetto  retroattivo  e  trovi applicazione a partire dall'esercizio in corso al 31 dicembre 2004. Si ritiene,  peraltro,  che  anche  le  cooperative  in  esame  possano dedurre il   3   per  cento  dei  versamenti  ai  fondi  mutualistici  per  la promozione e  lo  sviluppo della cooperazione, ai sensi del citato articolo 11 della legge  n.  59  del  1992.  Il comma 9 dell'articolo 11, infatti, prevede tale deduzione  anche  a  beneficio dei soggetti di cui al previgente articolo 87, comma  1,  lett.  a),  del  TUIR (corrispondente all'articolo 73 del nuovo

TUIR) e,  pertanto,  alle  societa'  cooperative  in genere, indipendentemente dal requisito della prevalenza. Non e'   deducibile,   invece,   la   quota  di  utili  destinata  alla rivalutazione gratuita  delle  quote  o  delle  azioni  di  cui all'articolo 7 della legge  n.  59 del 1992, in quanto tale norma rappresenta un'agevolazione fiscale non  applicabile  alle  cooperative  a  mutualita'  non prevalente, ai sensi dell'articolo   223-duodecies,   sesto   comma   delle  disposizioni  di attuazione del codice civile.

 

7. TRATTAMENTO FISCALE DEGLI INTERESSI CORRISPOSTI AI SOCI

I successivi  due  commi,  465  e  466,  prevedono disposizioni generali applicabili alle  societa'  cooperative  e  loro  consorzi  in  genere,  anchediverse da quelle a mutualita' prevalente.In particolare,  il  comma 465 prevede che gli interessi sulle somme che

i soci  persone  fisiche  versano  alle  societa' cooperative e loro consorzi,alle condizioni  previste  dall'articolo  13  del D.P.R. n. 601 del 1973, sono indeducibili per  la  parte  che  supera l'ammontare calcolato con riferimento alla misura  minima  degli  interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi, aumentata dello 0,90 per cento. Da cio'  puo'  desumersi che, mentre il comma 460 della Finanziaria 2005 si preoccupa,  attraverso  il  richiamo al comma 3 dell'articolo 6 del decreto legge n.  63  del 2002, di confermare il trattamento fiscale in capo al  socio degli interessi  in  questione,  il  comma  464  ha  modificato il trattamento fiscale in  capo  alla  cooperativa  limitando  la  deducibilita' dei predetti interessi. Per calcolare la quota indeducibile occorre:

1) individuare  nel  periodo  d'imposta i sottoperiodi intercorrenti tra una emissione  e  l'altra  di  buoni  postali  fruttiferi,  al  fine  di

individuare gli interessi minimi di ciascuna emissione;

2) sommare  a  ciascuno  di  tali interessi minimi lo 0,90 per cento, al fine di  calcolare  il  limite  massimo  di  deducibilita'  per  ciascun sottoperiodo;

3) calcolare    gli   interessi   deducibili   nel   periodo   d'imposta utilizzando i   tassi   massimi   deducibili  di  ciascun  sottoperiodo, l'ammontare di  ciascun  prestito  e  la  relativa  scadenza.  Pertanto, indicando con  "C"  il  valore  del  prestito,  con  "G" la scadenza del prestito, con   "I(1)"  I(2)"  I(n)"  i  tassi  massimi  deducibili  per ciascun sottoperiodo  e  con  "N"  il  numero  di giorni del periodo, la misura massima  degli  interessi  deducibili nel periodo d'imposta sara' pari a (C x G x I(1) + C x G x I(2) + . C x G x I(n))/ N;

4) confrontare   l'ammontare  massimo  degli  interessi  deducibili  nel periodo d'imposta  con  l'ammontare effettivo degli interessi spettanti, al fine   di   determinare   l'ammontare   degli   eventuali   interessi indeducibili. Tale operazione,  andra'  ripetuta,  per  ciascun socio, in relazione ai vari prestiti  erogati  alle  condizioni  di  cui  al predetto articolo 13 del D.P.R. n. 601 del 1973.

 

8 ENTRATA IN VIGORE

Come previsto  dal  successivo  comma 466, le disposizioni dei commi da 460 a  465  della  Finanziaria  2005 sopra commentati si applicano a decorrere dai periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2003. In sostanza,  nel  caso  di  periodi  di  imposta  coincidenti  con l'anno solare le  norme  richiamate  si applicheranno dal 1  gennaio 2004, mentre nel caso di  esercizi  a  cavallo  tra  la  fine  del  2003 e l'inizio del 2004 le stesse troveranno  applicazione   dal   periodo   d'imposta   immediatamente

successivo a quello a cavallo delle due annualita'.

 

9. BANCHE  DI  CREDITO  COOPERATIVO:  BASE DI CALCOLO DEL CONTRIBUTO AI FONDI MUTUALISTICI

Il comma  468  della  Finanziaria  2005  sopprime  il  secondo periodo del comma 4 dell'articolo 11 della citata legge n. 59 del 1992.  Si ricorda  che  l'articolo  11 della legge appena richiamata disciplina i fondi mutualistici   per  la  promozione  e  lo  sviluppo  della  cooperazione statuendo, al  comma  4,  che  le  societa'  cooperative  e  i  loro consorzi, aderenti alle  associazioni  nazionali  di rappresentanza, assistenza e tutela del movimento    cooperativo,    devono    destinare   alla   costituzione   e

all'incremento di    ciascun   fondo   costituito   dalle   associazioni   cui aderiscono, una quota degli utili annuali pari al 3 per cento.               

Il secondo  periodo  del comma 4, ora soppresso dal comma 468 in commento, stabiliva invece  che  per  le  banche  di credito cooperativo di cui al regio decreto 26  agosto  1937, n. 1706 e successive modificazioni, tale quota del 3 per cento  dovesse  essere  calcolata  sulla  base  degli utili al netto delle riserve obbligatorie. Pertanto, a  seguito  della  soppressione  di  tale  previsione normativa, anche le   banche  di  credito  cooperativo,  al  pari  delle  altre  societa' cooperative e  loro  consorzi  dovranno  assumere  come base di calcolo per il contributo del 3 per cento l'utile al lordo delle riserve obbligatorie.

 

10. L'ELIMINAZIONE  DELLE  INTERFERENZE  FISCALI DAL BILANCIO: MODIFICHE AL CODICE CIVILE E LORO DECORRENZA

Appare opportuno,infine,svolgere alcune considerazioni sull'applicazione alle  societa'  cooperative  e  loro  consorzi  della  nuova

disciplina riguardante   l'eliminazione   delle   interferenze   fiscali   dal bilancio di esercizio di cui al decreto legislativo 17 gennaio 2003, n. 6. Tale ultima  disposizione  ha,  in  sostanza, abrogato il secondo comma dell'articolo 2426   del  codice  civile  cosicche'  non  e'  piu'  consentito iscrivere in   bilancio   rettifiche  di  valore  ed  accantonamenti  eseguiti esclusivamente in  applicazione  di norme tributarie. Cio' comporta, altresi', la necessita'   di   eliminare   dal   bilancio,   nell'esercizio   di   prima applicazione delle  nuove  norme,  gli  effetti  delle  rettifiche di valore e degli accantonamenti operati in passato sulla base della norma abrogata.     

L'articolo 109,   comma   4,   lett.   b)  del  TUIR,  riconoscendo  la possibilita' di  operare  deduzioni  extracontabili  a  condizione  che vi sia copertura di  riserve  di  patrimonio, non consente di utilizzare, a copertura di tali   deduzioni,   la   riserva  legale.  Si  evidenzia  che  tale  ultima disposizione trova  immediata  applicazione,  gia'  dall'esercizio  2004, solo per le   societa'   cooperative   e   le  mutue  assicuratrici  con  esercizio coincidente con   l'anno   solare.  Infatti,  per  la  redazione  dei  bilanci

relativi agli  esercizi  chiusi  tra il 1  gennaio 2004 e il 31 dicembre 2004, l'applicazione della  nuova  norma  e'  soltanto facoltativa; e' obbligatoria, invece, per gli esercizi chiusi dopo il 31 dicembre 2004. La decorrenza temporale puo' essere cosi' schematizzata:

 

|Chiusura esercizio sociale: |Normativa da applicare: |- prima del 1  gennaio 2004 |- "vecchia" normativa

 

|- tra il 1  gennaio ed il 31 |- possibilita' di scelta tra  |dicembre 2004 |"vecchia" e "nuova" normativa

 

|- dopo il 31 dicembre 2004 |- "nuova" normativa

 

 

I soggetti  in  esame  non  possono  utilizzare  per la copertura delle deduzioni extracontabili   la  parte  di  riserva  legale  costituita  con  le destinazioni minime  previste  dalla  legge, anche se in bilancio tale riservainclude, senza  separata  indicazione,  le  destinazioni  volontarie eccedenti tale limite  minimo.  Tuttavia,  la parte eccedente potra' essere utilizzata a copertura delle  deduzioni  extracontabili  a  condizione  che  sia  possibile ricostruirne il suo esatto ammontare. Con riferimento  alle  cooperative  e loro consorzi che decidono di non anticipare l'applicazione  delle  nuove  disposizioni del codice civile non si pone alcun  problema  di  copertura  delle deduzioni extracontabili in quanto, per fruire  delle  opportunita'  offerte  dalle  norme  fiscali,  possono fare applicazione del secondo comma dell'art. 2426 del codice civile. Si ricorda  infine  che,  l'articolo  3, comma 8, lett. b) dello schema di decreto  legislativo  recante  disposizioni  correttive  ed integrative del decreto legislativo   12   dicembre   2003,   n.  344,  tuttora  in  corso  di approvazione definitiva,  prevede  l'eliminazione  delle parole "diverse dalle riserva legale"  dal  testo  dell'articolo  109,  comma 4, lettera b) del TUIR consentendo, in  tal  modo,  di utilizzare anche tale riserva per la copertura

delle deduzioni  extracontabili  a  decorrere  dalla data di entrata in vigore della modifica.



 


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