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Sentenza Corte di Cassazione 14 aprile 1998 n. 3791


IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE (I.R.P.E.F.) - BASE IMPONIBILE - IN GENERE - Redditi da partecipazione societaria a societa' per azioni, a responsabilita' limitata, o a societa' cooperative, etc. - Azioni o quote gratuite o aumento del valore nominale delle azioni, derivanti dalla imputazione a capitale dei saldi attivi delle rivalutazioni patrimoniali - Disciplina ex art. 24 della legge n. 576 del 1975 - Portata - Reddito imponibile - Configurabilita' - Esclusione - Limiti - Nel caso di riduzione della riserva prevista dal primo comma dell'art. 23 , o di riduzione del capitale sociale, quando successive alla imputazione a capitale dei saldi attivi - Portata - Distinta fattispecie di riduzione del capitale sociale deliberata prima della suddetta imputazione - Assoggettabilita' alla disciplina dell'art. 24 cit. - Condizioni.
IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE GIURIDICHE (I.R.P.E.G.) - SOCIETA' DI CAPITALI ED EQUIPARATI - REDDITO IMPONIBILE – PLUSVALENZE E MINUSVALENZE - Saldi attivi delle rivalutazioni patrimoniali- Disciplina ex art. 24 della legge n. 576 del 1975 - Portata - Reddito imponibile - Configurabilita' - Esclusione - Limiti - Nel caso di riduzione della riserva prevista dal primo comma dell'art. 23 , o di riduzione del capitale sociale, quando successive alla imputazione a capitale dei saldi attivi - Portata - Distinta fattispecie di riduzione del capitale sociale deliberata prima della suddetta imputazione - Assoggettabilita' alla disciplina dell'art. 24 cit. - Condizioni.



Massima:

L'art. 24 della legge 2 dicembre 1975, n. 576 stabilisce, nel primo comma, che i saldi attivi delle rivalutazioni patrimoniali effettuate (dalle società per azioni, dalle società a responsabilità limitata, dalle società cooperative, dalle società di mutua assicuratrice, dagli altri enti pubblici o privati aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali), a norma degli artt. 22 e 23, non concorrono a formare il reddito imponibile della società o dell'ente. Il secondo comma dello stesso art. 24 prevede altresì che le azioni o quote gratuite e l'aumento gratuito del valore nominale delle azioni o quote possedute che derivano dalla imputazione a capitale dei saldi attivi di cui sopra "non costituiscano reddito imponibile per il socio o il partecipante" (salva l'applicazione dell'art. 64 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597). Tuttavia il terzo comma dell'art. 24 in questione, dispone che " se i saldi attivi vengono attribuiti ai soci o ai partecipanti mediante riduzione della riserva prevista dal primo comma dell'art. 23, o mediante riduzione del capitale sociale o del fondo di dotazione o patrimoniale, le somme distribuite ai soci o ai partecipanti costituiscono reddito a tutti gli effetti, sia per la società o l'ente che per i soci o i partecipanti, nel periodo di imposta in cui l'attribuzione e' deliberata", a tal riguardo considerandosi che "le riduzioni del capitale sociale deliberate dopo l'imputazione al capitale dei saldi attivi abbiano ad oggetto, fino al corrispondente ammontare, la parte del capitale formato con l'imputazione dei saldi". Una tale ultima disposizione pone, pertanto, una presunzione assoluta di corrispondenza fra l'ammontare del capitale sociale formatosi a seguito dell'imputazione dei saldi attivi e la riduzione del capitale deliberata in un momento successivo, con la conseguente qualificazione, come reddito imponibile, delle somme attribuite ai soci a seguito di tale riduzione; presunzione in ragione della quale, qualsiasi riduzione di capitale venga deliberata dalla società da' luogo all'imponibilità' delle somme attribuite ai soci, anche se - per avventura - la riduzione trovi causa in autonome o indipendenti vicende societarie. Una tale stessa ultima disposizione non esclude che anche le riduzioni di capitale deliberate prima dell'imputazione a capitale dei saldi attivi di rivalutazione monetaria possano dare luogo ad attribuzioni ai soci da ritenersi tassabili, quando sussista una corrispondenza tra i due fatti, da dimostrarsi, a cura dell'Amministrazione finanziaria, in base a prove dirette o a presunzioni gravi, precise e concordanti.

Testo:

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con avviso di accertamento notificato il 26 ottobre 1982 l'Ufficio Distrettuale delle imposte dirette di Genova procedeva, nei confronti della s.p.a. ___, attualmente denominata s.p.a. ___, alla rettifica di molteplici poste del bilancio relativo all'esercizio 1976 e all'applicazione delle conseguenti sanzioni.

La societa' contribuente presentava ricorso alla Commissione Tributaria di primo grado di Genova, la quale, con decisione 28 maggio 1985, dando atto che alcune delle contestazioni erano state definite in applicazione del D.L. 10 luglio 1982 n. 429, e provvedendo in ordine alla residua materia del contendere, confermava in parte i recuperi disposti dall'Ufficio e accoglieva il ricorso relativamente e limitatamente alle poste aventi ad oggetto "differenze cambio" per lire 1.876.432 e "saldo attivo di rivalutazione monetaria" per lire 296.000.000.

L'appello dell'Ufficio veniva respinto dalla Commissione Tributaria di secondo grado con decisione 22 maggio 1987 n. 1441 depositata il 18 gennaio 1988.

L'Ufficio presentava ulteriore ricorso alla Commissione Tributaria Centrale, la quale con decisione 13 gennaio/22 marzo 1995 n. 1198, rigettava il primo motivo del gravame concernente la compensazione operata dalla societa' tra le differenze attive sui cambi e i costi di pari ammontare in conto acquisti, e accoglieva invece il secondo motivo col quale l'Ufficio lamentava che le Commissioni di merito avessero erroneamente ritenuto che il saldo attivo di rivalutazione monetaria non doveva considerarsi distribuito ai soci a seguito della riduzione del capitale sociale deliberata anteriormente alla imputazione al capitale del saldo medesimo.

Avverso quest'ultima decisione la s.p.a. ___ propone il presente ricorso per cassazione.

L'Amministrazione delle Finanze dello Stato resiste con controricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Devesi anzitutto dare atto della inammissibilita' del controricorso dell'Amministrazione delle Finanze, notificato il 15 gennaio 1996 e quindi al di fuori del termine di cui all'art. 370 C.P.C. che, in relazione alla data di notificazione del ricorso della s.p.a. ___ avvenuta il 1 dicembre 1995, andava a scadere il 10 gennaio 1996.

Con l'unico motivo di ricorso la s.p.a. ___ deduce "motivazione generica, apodittica e insufficiente; violazione dell'art. 12 comma 1 disp. prel. cod. civ. e conseguente erronea applicazione dell'art. 24 comma 3 Legge 2 dicembre 1975 n. 576; malgoverno interpretativo di circolari ministeriali".

La censura di violazione di legge appare infondata.

L'art. 24 della L. 2 dicembre 1975 n. 576 stabilisce: nel primo comma che i saldi attivi delle rivalutazioni patrimoniali effettuate (dalle societa' per azioni e in accomandita per azioni, dalle societa' a responsabilita' limitata, dalle societa' cooperative, dalle societa' di mutua assicurazione, dagli altri enti pubblici o privati aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivita' commerciali) a norma degli art. 22-23 "non concorrono a formare il reddito imponibile della societa' o dell'ente"; nel secondo comma che le azioni o quote gratuite e l'aumento gratuito del valore nominale delle azioni o quote possedute che derivano dalla imputazione a capitale dei saldi attivi di cui sopra "non costituiscono reddito imponibile per il socio o il partecipante" (salva l'applicazione del quarto comma dell'art. 64 D.P.R. 29 settembre 1973 n. 597); nel terzo comma: "Se i saldi attivi vengono attribuiti ai soci o ai partecipanti mediante riduzione della riserva prevista dal primo comma dell'art. 23 o mediante riduzione del capitale sociale o del fondo di dotazione o patrimoniale, le somme attribuite ai soci o ai partecipanti costituiscono reddito a tutti gli effetti sia per la societa' o l'ente che per i soci o i partecipanti, nel periodo d'imposta in cui l'attribuzione e' deliberata. Si considera che le riduzioni del capitale deliberate dopo l'imputazione al capitale dei saldi attivi abbiano per oggetto, fino al corrispondente ammontare, la parte del capitale formato con l'imputazione dei saldi."

La Commissione Tributaria Centrale ha affermato:

che la norma citata pone una presunzione assoluta di corrispondenza tra l'ammontare del capitale sociale formatosi a seguito dell'imputazione dei saldi attivi e la riduzione del capitale deliberata in un momento successivo, con la conseguente qualificazione come reddito imponibile delle somme attribuite ai soci a seguito di tale riduzione; che, quindi, quando trova applicazione la detta presunzione, qualsiasi riduzione di capitale venga deliberata dalla societa', essa da' luogo all'imponibilita' delle somme attribuite ai soci, anche se la riduzione trovi causa in autonome e indipendenti vicende societarie; che per contro la norma in esame non esclude che anche le riduzioni di capitale deliberate prima dell'imputazione a capitale dei saldi attivi di rivalutazione monetaria possano dar luogo ad attribuzioni ai soci da ritenersi tassabili, quando sussista corrispondenza tra i due fatti, da dimostrarsi in base a prove dirette o a presunzioni gravi, precise e concordanti. L'interpretazione della Commissione Tributaria Centrale merita conferma, in quanto rispondente a corretta applicazione di convergenti criteri di interpretazione logica, sistematica e teleologica. Non puo', infatti, essere condiviso l'assunto della societa' oggi ricorrente secondo cui le riduzioni di capitale danno luogo a tassazione dei saldi di rivalutazione solo se deliberate successivamente alla deliberazione della imputazione dei medesimi al capitale sociale.

Elementi significativi al riguardo emergono dalla comparazione delle leggi succedutesi nel tempo a regolare la materia in questione. La disciplina fiscale delle rivalutazioni patrimoniali e' stata oggetto delle successive Leggi 19 marzo 1983 n. 72 e 29 dicembre 1990 n. 408. L'art. 8 della legge n. 72 del 1983 conferma nel primo comma che i saldi attivi risultanti dalle rivalutazioni eseguite. . ". . non concorrono a formare il reddito imponibile della societa' o dell'ente"; e stabilisce poi: nel secondo comma che "se i saldi attivi vengono attribuiti ai soci o ai partecipanti mediante riduzione della riserva prevista nel primo comma dell'art. 6 ovvero mediante riduzione del capitale sociale o del detto fondo di dotazione o patrimoniale, le somme attribuite ai soci o ai partecipanti concorrono a formare il reddito imponibile ella societa' o dell'ente e il reddito imponibile dei soci o dei partecipanti" e nel terzo comma che "Ai fini del comma precedente si' considera che le riduzioni del capitale deliberate dopo l'imputazione a capitale delle riserve di rivalutazione, comprese quelle gia' scritte in bilancio a norma di precedenti leggi di rivalutazione monetaria, abbiano anzitutto per oggetto, fino al corrispondente ammontare, la parte di capitale formata con l'imputazione di tali riserve". E le citate disposizioni della legge n. 72 del 1983 trovano puntuale riscontro nell'identico tenore dell'art. 4 (comma terzo e comma quarto) della legge n. 408 del 1990, salva la contemplazione dell'incidenza dell'imposta sostitutiva che con quest'ultima legge e' stata istituita. Orbene, l'avvenuta riproduzione, in attuazione di una immutata ratio legis, del contenuto del terzo comma dell'art. 24 della legge n. 576 del 1975 nell'art. 8 della legge n. 72 del 1983 e nel corrispondente articolo 4 della legge n. 408 del 1990, con la variante tecnica della scissione testuale della materia in due commi formalmente separati ancorche' logicamente correlati, sta a dimostrare, con maggiore chiarezza, quanto gia' risultava, sia pure in modo letteralmente meno perspicuo, dalla lettura della normativa precedente: anche con riferimento al contesto della legge del 1975 (e non solo nel quadro delle leggi del 1983 e del 1990, non innovative sul punto) va riconosciuta l'autonomia reciproca delle due previsioni, la prima delle quali concernente, in termini generali e senza esclusioni, l'attribuzione ai soci dei saldi attivi di rivalutazione mediante la riduzione della riserva o del capitale sociale o del fondo di dotazione o patrimoniale, e quella ulteriore avente ad oggetto specificamente l'ipotesi in cui la riduzione sia deliberata dopo l'imputazione al capitale di saldi attivi. Le due proposizioni normative non si pongono tra loro in rapporto di reciproca integrazione nel senso che la seconda debba ritenersi esplicativa del contenuto della prima: delle due fattispecie in esse rispettivamente riprodotte, la prima ha carattere omnicomprensivo e ricorre in concreto ogniqualvolta sussistano gli estremi di un nesso eziologico (da ritenersi necessario e sufficiente alla luce di una pregnante interpretazione del significato della parola "mediante") tra l'operazione di riduzione e quella di attribuzione; la seconda rappresenta una sottospecie, cronologicamente qualificata, della prima; e solo in relazione alla peculiarita' che essa presenta trova la sua ragione di essere la presunzione legale - espressa come tale nella locuzione "si considera che"- di considerazione prioritaria della parte di capitale proveniente dalle riserve precedentemente imputate. All'infuori dell'ipotesi della posteriorita' della riduzione del capitale rispetto all'imputazione a capitale delle riserve di rivalutazione, la qualificazione delle somme attribuite ai soci come componenti del reddito imponibile della societa' e di quello dei soci si giustifica sulla sola base dell'accertamento della suindicata correlazione causale, e non subisce deroga in funzione delle particolari modalita' strumentali con fatto della reciproca collocazione temporale dell'una e dell'altra operazione. In concreto, i saldi attivi di rivalutazione devono ritenersi oggetto di imposizione diretta se ed in quanto essi vengano, direttamente o indirettamente, e senza limiti di tempo, trasferiti ai soci o ai partecipanti, il che puo' verificarsi a seguito di riduzione del capitale (o del fondo di dotazione o patrimoniale) successiva all'imputazione a capitale, in virtu' della presunzione dettata dalla legge che ha carattere assoluto e non consente quindi prova contraria, ma puo' verificarsi anche qualora si proceda in un primo tempo alla riduzione del capitale e successivamente all'imputazione della riserva con conseguenziale aumento del capitale stesso, ove sia attendibilmente dimostrato che si e' trattato di un espediente volto a sottrarre all'imposizione le somme cosi' distribuite. Anche in questo caso, invero, si verifica attribuzione ai soci; per contro, ove si affidasse all'elemento temporale il valore di discrimine decisivo per l'imponibilita' o meno dei saldi di rivalutazione, risulterebbe vanificato il significato della permanenza degli stessi nel patrimonio della societa' quale condizione per la fruizione del beneficio della non imponibilita', e risulterebbe disatteso lo scopo sotteso alla norma, che e' quello di vincolare al patrimonio sociale le plusvalenze di tal natura, evitando che possano essere utilizzate per finalita' estranee all'economia dell'impresa e in particolare ostacolandone la distribuzione diretta o indiretta ai soci.

Nessun argomento a favore dell'assunto della s.p.a. ___ e' desumibile dalla circolare 30 dicembre 1975 n. 10/9/50126, dalla circolare 16 maggio 1978 n. 122/11/1121, e dalla risoluzione ministeriale 26 marzo 1976 n. 9/705 citate dalla ricorrente: a prescindere dal rilievo che circolari e risoluzioni ministeriali sono atti meramente interni della pubblica amministrazione non dotati di alcuna efficacia vincolante nei confronti dei terzi nemmeno come mezzi di interpretazione di norme giuridiche, osservasi che quelle qui richiamate sono inconferenti ai fini del decidere in quanto attinenti all'ipotesi di riduzione del capitale successiva all'imputazione a capitale dei saldi attivi di rivalutazione, per la quale ribadiscono l'applicabilita' della gia' segnalata presunzione juris et de jure, che resta invece estranea alla ratio decidendi della presente controversia.

Non puo' dirsi percio', conclusivamente, che il risultato ermeneutico a cui e' pervenuta la Commissione Centrale abbia ecceduto il limite della ricerca del significato proprio delle parole della legge accedendo ad una indebita ricostruzione di una ipotetica volonta' del legislatore diversa da quella resa palese nel testo normativo, con cio' vulnerando il principio di cui al primo comma dell'art. 12 delle preleggi del quale viene denunziata la violazione.

L'interpretazione qui accolta risulta idonea a soddisfare le esigenze di un adeguato strumento di resistenza a un fenomeno di elusione fiscale, per tale intendendosi il ricorso a operazioni giuridiche volte a "raggiungere risultati identici o analoghi, sul piano della sostanza economica, a quelli presi in considerazione da vigenti disposizioni impositive" delle quali si tende ad evitare l'applicazione (cosi' la relazione al disegno di legge n. 1301 del 1988), collocandosi nell'ambito del potere, riconosciuto all'amministrazione finanziaria dall'art. 10 primo comma della gia' citata legge n.408 del 1990, di disconoscere ai fini fiscali gli schemi contrattuali posti in essere dal contribuente senza valide ragioni economiche e allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un risparmio di imposta. Tale prospettazione teleologica trova conforto nella tendenza, gia' presente nella giurisprudenza di legittimita', a dilatare il concetto di operazione imponibile ricomprendendo in esso anche fattispecie complesse o collegamenti negoziali, al fine di individuare il regime impositivo applicabile in funzione del risultato economico concreto indirettamente perseguito dal contribuente, al di la' dell'apparenza formale dell'attivita' giuridica posta in essere: con riferimento anche al principio - espresso nell'abrogato art. 8 del R.D. 30 dicembre 1923 n. 3269, nell'art. 19 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 634 e nel vigente art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 in materia di imposta di registro, ma dotato di capacita' espansiva contro ogni manifestazione di frode alla legge fiscale- secondo cui ogni atto deve essere tassato in base alla sua intrinseca natura e agli effetti che ne derivano, ancorche' non corrispondenti al titolo apparente, valutandone il contenuto nella sua effettiva potenzialita' economica, mediante indagine che "pur dovendosi fondare principalmente sul documento presentato, puo' avvalersi di elementi estrinseci all'atto medesimo, che ne costituiscano il presupposto o comunque siano ad esso connessi" (cosi' Cass. 4994/1991; v. anche Cass. 3726/1991).

Nel caso di specie, la Commissione Tributaria Centrale ha attribuito rilievo al fatto che le due assemblee della societa' che hanno deliberato rispettivamente la riduzione del capitale sociale e poi l'imputazione al capitale stesso dei saldi attivi di rivalutazione si sono svolte a brevissima distanza di tempo -solo sette giorni- l'una dall'altra, e tra l'altro a seguito di avvisi di convocazione pubblicati nel medesimo numero della Gazzetta Ufficiale, senza che siano state chiarite, ne' sia possibile comunque intravedere le ragioni, attinenti alla situazione economica e finanziaria della societa', che possano avere fatto ritenere dapprima esuberante il capitale sociale (e quindi opportuna la sua riduzione) e poi, in tale contesto temporale, avere suggerito il suo aumento a un livello quasi uguale al precedente; e ne ha tratto, in via di presunzione semplice assistita dai requisiti della gravita', della precisione e della concordanza, la conclusione che "vi sia uno stretto collegamento tra le due vicende sociali", e che "il comportamento della societa' sia spiegabile solo con riferimento alle possibilita' aperte dalla normativa fiscale" nel senso che "la scelta di ridurre il capitale sociale sia stata fatta in funzione di quella immediatamente successiva di aumentarlo mediante l'utilizzo dei saldi di rivalutazione" e che "la decisione di fissare due distinte sedute assembleari per le conseguenti delibere sia stata presa al solo fine di sfuggire alla norma impositiva." E tale espressione di ratio decidendi non e' sindacabile sotto il profilo di genericita', apoditticita' e insufficienza di motivazione, dedotte dalla ricorrente, dappoiche', come reiteratamente e' stato precisato dalla giurisprudenza di legittimita', le decisioni pronunciate dalla Commissione Tributaria Centrale nel sistema dell'abrogato contenzioso tributario non sono censurabili ai sensi dell'art. 360 n. 5 C.P.C. ma soltanto, mediante il ricorso straordinario previsto dall'art. 111 comma secondo Cost., per violazione di legge, risultando per tal modo denunciabili e rilevanti, in ordine alla motivazione, oltre alla assoluta mancanza di esposizione delle ragioni della decisione, estremi di motivazione apparente o perplessa, per tale intendendosi quella che risulti non idonea, per difetto di apprezzabile correlazione logica, a costituire supporto giuridico della decisione impugnata.

Riceve, pertanto, reiezione, il ricorso della s.p.a. ___. Poiché l'Amministrazione delle Finanze, formalmente resistente, non si e' ritualmente costituita nel presente giudizio, non si fa luogo a pronuncia sulle spese.

P.Q.M.

la Corte

respinge il ricorso.



 


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