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Sentenza Corte di Cassazione 24 febbraio 2001 n. 2725


Intitolazione:
ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI - ACCERTAMENTI E CONTROLLI - AVVISO DI ACCERTAMENTO - IN GENERE - Accertamento nei confronti di una cooperativa dell'esistenza di reddito prodotto attraverso attivita' speculativa - Richiesta, ai fini della legittimita' dell'accertamento, del parere obbligatorio del Ministero del Lavoro o degli altri organi di vigilanza - Necessita' - Esclusione.



cooperative, in conseguenza



, le agevolazioni' competano solo per i redditi ritratti
cooperative - ed ai loro consorzi -
sociali ('ex' art. 26 cit.), sia alla positiva verifica

Massima:

In tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'esclusione da parte

dell'amministrazione finanziaria delle agevolazioni tributarie, previste

dalla legge a favore delle societa'

dell'attivita' speculativa svolta in concreto dall'ente, non richiede il

parere del Ministero del lavoro o degli altri organi di vigilanza.

Pertanto e' legittimo l'accertamento tributario a carico di una societa'

cooperativa, con il quale venga individuato un reddito da assoggettare

per intero ad I.R.P.E.G. ed I.L.O.R. perche' prodotto attraverso una normale

attivita' imprenditoriale, cui si sia proceduto senza la richiesta del parere,

obbligatorio anche se non vincolante, del Ministero del Lavoro o degli altri

organi di vigilanza.*

------

* Massima tratta dal CED della Cassazione.

Testo:

Svolgimento del processo

1 - La Societa' --- impugno' l'avviso di accertamento n. 60/429 -

notificato dal 2 Ufficio delle Imposte Dirette di Napoli il 10

dicembre 1981 - con cui era stato determinato un reddito netto di

lire 11.471.361, da assoggettare per intero ad i.r.pe.g. ed i.lo.r.

per il 1975 perche' prodotto attraverso normale attivita'

imprenditoriale, opponendo la persistenza delle finalita'

mutualistiche, la violazione delle disposizioni in materia di

accertamento e l'esistenza di vizi dell'atto impositivo. La

Commissione Tributaria di primo grado di Napoli respinse

l'impugnativa, ed il gravame della contribuente fu parzialmente

accolto dalla Commissione di secondo grado, con riduzione del

reddito accertato a lire 10.082.961.

2. - L'ulteriore impugnazione della contribuente - fondata sulla

illegittimita' del potere di accertamento per l'erroneo rilievo

attribuito all'esercizio d'attivita' imprenditoriale, e sulla

illegittimita' intrinseca dell'atto impositivo per violazione di

legge, carenza di motivazione ed erroneita' del metodo seguito - e'

stata disattesa dalla Commissione Tributaria Centrale, con decisione

in data 8 maggio 1997, depositata col n. 2351 il 13 maggio seguente.

Premesso che l'accertamento e' sostenuto da approfondite indagini di

polizia tributaria, il giudice 'a quo' rileva che, pur volendosi

ritenere l'attivita' cooperativistica compatibile con operazioni

commerciali, per fruire delle agevolazioni fiscali e' necessario che

non si perseguano fini di lucro, onde l'attivita' speculativa - in

realta' posta in essere dalla Cooperativa - resta legittimamente

assoggettata ad imposizione normale. Ritiene quindi corretto il

ricorso al metodo induttivo, in presenza di irregolarita' contabili

che hanno reso inattendibili le scritture della Societa', affermando,

in considerazione altresi' della formulazione analitica, la

legittimita' dell'atto impositivo.

3. - Per la cassazione ricorre, con atto notificato il 12 maggio

1998, la ------- - in liquidazione -, articolando due motivi.

4. - Resiste l'Amministrazione finanziaria, con controricorso

notificato il 22 giugno 1998 (essendo stato il giorno 21 festivo), ed

illustrato da memoria.

Motivi della decisione

5. - L'impugnazione della Cooperativa risulta articolata nella

maniera seguente.

5.1. - Col primo mezzo si denunzia 'falsa e/o erronea

interpretazione ed applicazione di norme di diritto (art. 360, 1

comma, n. 3; falsa ed erronea interpretazione degli artt. 12 e 14 del

D.P.R. 29 settembre 1973 n. 601; dell'art. 26 d.lgs. C.P.S. 14

dicembre 1947 n. 1577)'.

La ricorrente ribadisce l'illegittimita' dell'accertamento, per

erroneita' del presupposto secondo cui le alienazioni di unita'

immobiliari ad altra Societa' avrebbero comportato caducazione dello

scopo mutualistico; richiama l'art. 12 del D.P.R. 601/1973 sulla

spettanza delle agevolazioni "quando negli statuti sono espressamente

e inderogabilmente previste le condizioni indicate nell'art. 26 del

d. lgs. C.P.S. 14 dicembre 1947 n. 1577, e successive modificazioni",

nonche' dell'art. 14, a tenore del quale "i presupposti per

l'applicabilita' delle agevolazioni sono accertati

dall'amministrazione finanziaria sentiti il Ministero del Lavoro o

gli altri organi di vigilanza"; riafferma, alla stregua del cit. art.

26, l'incontrovertibile esistenza, sulla base delle clausole

statutarie, della finalita' mutualistica, confermata dalla

risoluzione n. 410341 in data 11 maggio 1979 della Direzione Generale

delle Tasse ed Imposte Indirette sugli affari del Ministero delle

Finanze.

Conseguentemente, si duole che la Commissione Tributaria

Centrale non abbia rilevato l'illegittimita' dell'accertamento, per

contrasto con una norma interna all'Amministrazione finanziaria

(dettata attraverso la risoluzione richiamata); rileva che la stessa

Commissione Centrale, con decisione 2947/93 depositata il 29 dicembre

1993, respingendo i ricorsi dell'Ufficio relativi alla rettifica

I.V.A. per le stesse operazioni e per i medesimi periodi d'imposta,

ha accertato la natura non speculativa delle cessioni degli

appartamenti ai soci, resesi "necessarie per far fronte all'esigenza

di autofinanziamento... al fine di realizzare l'intento istituzionale

della cooperativa", invocando l'efficacia preclusiva di tale

giudicato.

In aggiunta, rileva l'erronea applicazione dell'art. 12 D.P.R.

601/1973 cit., per avere, il giudice 'a quo': 1) ritenuto che,

indipendentemente dalla classificazione della societa' tra le

cooperative

dall'attivita' mutualistica; 2) qualificato come speculativo il mero

esercizio di un'attivita' commerciale, che non si accompagna invece

necessariamente ad una finalita' lucrativa, risultando nel caso in

esame addirittura strumentale ed essenziale per il perseguimento di

una finalita' mutualistica; 3) affermato la limitazione dell'avviso

di accertamento ai risultati della presunta attivita' commerciale,

mentre l'atto non opera alcuna distinzione, sul presupposto del

diniego di natura e finalita' mutualistiche della Societa'.

Censura ulteriormente la decisione, per non avere considerato

l'obbligo, rimasto inadempiuto, dell'Amministrazione finanziaria -

tanto piu' in considerazione del tempo intercorso fra le operazioni

contestate e l'accertamento - di attivare la procedura dell'art. 14

D.P.R. 601/1973 in relazione all'art. 26 d.lgs. C.P.S, 1577/1947,

necessaria per il disconoscimento dei requisiti per l'applicazione

delle agevolazioni, procedura che prevede il parere, obbligatorio

anche se non vincolante, del Ministero del lavoro, secondo

l'indirizzo della giurisprudenza di legittimita' (Cass. 13635/1992) e

tributaria (Comm. Centr. 3954/1992) nonche' della stessa Direzione

Generale delle Imposte (circolari del 26 novembre 1986 e del 22

novembre 1989).

5.2. - Deducendo omissione ed insufficienza della motivazione,

assume, col secondo mezzo, che la decisione non consente di

ricostruire il percorso logico - argomentativo seguito, perche', da

un lato, omette ogni accenno alle pur rilevanti eccezioni sollevate

dalla ricorrente, e, dall'altro, si limita ad affermare

l'incompatibilita' fra agevolazioni fiscali e fini di lucro, senza

spiegare perche', in concreto, si sia escluso che l'attivita'

commerciale posta in essere dalla Societa' sia stata effettuata per

scopi diversi da quello di lucro. Denunzia ancora l'omissione di

pronunzia sul motivo di annullamento inerente alla gia' richiamata

violazione degli artt. 14 comma 3 del D.P.R. 601/1973 e 26 comma 2

del d.lgs. C.P.S. 1577/1947. Si duole, infine, della

contraddittorieta' tra l'affermazione di legittimita' del ricorso al

metodo induttivo e la qualificazione dell'accertamento come

analitico.

6. - Oppone, l'Amministrazione finanziaria, l'inammissibilita'

e, comunque, l'infondatezza dell'impugnazione. In ordine al primo

motivo, rileva l'introduzione di valutazioni di fatto (quali la

rispondenza alle prescrizioni dell'art. 26 d.lgs. C.P.S. 1577/1947

ovvero le finalita' e la rilevanza delle vendite avvenute nel 1972),

non consentite in sede di legittimita', nonche' la proposizione di

profili aventi carattere di novita' (come quello relativo alla

mancata acquisizione del parere del Ministero del lavoro: questione

approfondita in memoria), parimenti inammissibili. Ne afferma,

comunque, l'infondatezza, negando l'incidenza, nell'accertamento

compiuto dall'ufficio, di valutazioni di carattere soggettivo, intese

al diniego delle agevolazioni, e sottolineando la ritenuta mancanza

del "carattere oggettivamente cooperativistico" in ordine ad

operazione ben piu' complessa delle pregresse vendite (individuata

nella realizzazione del quartiere San Ciro in Portici). Oppone,

ancora, la novita' dell'eccezione di giudicato e, comunque, la sua

infondatezza, stante la diversita' dei presupposti agevolativi in

materia di I.V.A. (art. 2 comma 3 lett. g del D.P.R. 633/1972). Da

tale complessiva difesa fa discendere l'infondatezza del secondo

motivo, per avere, il giudice 'a quo', dato chiaramente conto di aver

vagliato i riscontri circa il carattere imprenditoriale

dell'operazione, forniti in maniera analitica dalla polizia

tributaria e non idoneamente contrastati dalla contribuente.

7. - Il ricorso si rivela parzialmente fondato, nei termini

appresso specificati.

7.1. - Seguendo l'ordine logico delle questioni proposte col

primo motivo, va in primo luogo superata l'eccezione di giudicato

(esterno), rapportata ad altra decisione definitiva (n. 2947/93 in

data 29 dicembre 1993, della Commissione Tributaria Centrale),

favorevole alla Cooperativa in ordine alla illegittimita'

dell'imposta sul valore aggiunto, poiche' - prescindendo dai rilievi

di merito della resistente Amministrazione - si tratta di una

questione inammissibilmente formulata, per la prima volta, in sede di

legittimita'.

7.2. - Va, in ordine successivo, esaminata la doglianza

d'illegittimita' dell'accertamento per violazione degli artt. 14

D.P.R. 601/1973 e 26 d.lgs. C.P.S. 1577/1947.

7.2.1. - Deve preliminarmente escludersi il carattere di novita'

della questione, eccepito dalla controricorrente ed illustrato nella

memoria.

Nel ricorso introduttivo si contesta la "presunzione

dell'avvenuta perdita da parte della reclamante delle caratteristiche

di mutualita'", espressamente rilevando, in premessa, che la perdita

di tali caratteristiche e' di competenza del Ministro del Lavoro"

(ivi, p. 2); il motivo risulta specificato ed approfondito nella

memoria alla Commissione Tributaria di primo grado (depositata il 9

ottobre 1985, in vista dell'udienza del 14 novembre successivo),

dove, dopo essersi richiamate le disposizioni di legge indicate, si

afferma: "Nella specie l'Ufficio ha ritenuto che di fatto mancassero

i requisiti della mutualita' senza sentire ne' il Ministero ne' gli

organi di vigilanza, con conseguente illegittimita' del provvedimento

impugnato" (p. 8); la questione e' stata riproposta, nei medesimi

termini, con l'atto di appello (prot. n. 3439 del 30 giugno 1986, p.

10), ed appare puntualmente dedotta col primo mezzo d'impugnazione

alla Commissione Centrale (ricorso corrispondente, p. 7), riproposto

"in parte qua" nella presente sede.

7.2.2. - Tanto precisato, ritiene il collegio che la questione

vada, in concreto, risolta in senso sfavorevole alla contribuente.

L'art. 14 del D.P.R. 601/1973 cit. dispone che: a) le

agevolazioni per la cooperazione previste nel titolo III (artt. 10-

13) si applicano alle societa'

disciplinate dai principi di mutualita' normativamente fissati ed

iscritte nei registri prefettizi o nello schedario generale della

cooperazione (comma l); b) i requisiti di mutualita' si ritengono

sussistenti quando negli statuti siano espressamente e

inderogabilmente previste le condizioni indicate nell'art. 26 del

d.lgs. C.P.S. 1577/1947 e successive modifiche e le stesse siano

state in fatto osservate nel periodo d'imposta e nei cinque anni

precedenti ovvero nel minor periodo di tempo decorso

dall'approvazione degli statuti (comma 2); c) 1 presupposti per

l'applicabilita' delle agevolazioni sono accertati

dall'amministrazione finanziaria sentiti il Ministero del lavoro o

gli altri organi di vigilanza" (comma 3). Nel caso in esame, non si

verte in ipotesi di insussistenza - sotto il profilo formale ovvero

in punto di fatto - dei requisiti di mutualita' (divieto di

distribuzione di dividendi superiori alla ragione dell'interesse

legale ragguagliato al capitale effettivamente versato, divieto di

distribuzione delle riserve ai soci durante la vita sociale,

previsione della devoluzione cd. disinteressata in caso di

scioglimento, ai sensi dell'art. 26 cit.), ma si discute se

l'esclusione delle agevolazioni per l'attivita' di gestione in

concreto svolta dall'ente richieda comunque il parere, obbligatorio

anche se non vincolante, del Ministero del lavoro o degli altri

organi di vigilanza.

A tale quesito ritiene il collegio di dover rispondere

negativamente. Va condivisa, infatti, la tesi della unicita' di

procedura sia ai fini del riconoscimento delle agevolazioni previste

per gli enti mutualistici sia per il caso di revoca dipendente dal

venir meno dei 'presupposti' (come si legge in Cass. 13635/1992,

invocata dalla ricorrente), cosi' come non e' revocabile in dubbio

che essi attengono sia alla formale previsione dei 'requisiti' negli

statuti

dell'osservanza di tali 'condizioni' nel periodo d'imposta e nei

cinque anni antecedenti ovvero nel minor periodo di tempo decorso

dall'approvazione degli statuti (comma 2 art. 14 del D.P.R.

601/1973). Deve tuttavia puntualizzarsi che la necessaria

partecipazione alla verifica - disposta nel comma 3 dello stesso art.

14 - del Ministero delle finanze e, sia pure in via consultiva, di

quello del lavoro (ovvero degli altri organi di vigilanza) trova la

propria 'ratio' nell'esigenza di trattamento uniforme degli enti

interessati, sia sotto il profilo ermeneutico che dal punto di vista

applicativo. Ma non si versa nell'ipotesi di verifica dei

'presupposti' cosi' individuati allorquando, attraverso

l'accertamento tributario, non si neghino i requisiti di mutualita',

unicamente affermandosi - come univocamente risulta dalla decisione

impugnata - il carattere speculativo dell'attivita' posta in essere

dalla cooperativa nel periodo d'imposta considerato.

In una ipotesi siffatta, non ricorrendo l'esigenza unificante

sopra richiamata, non v'e' ragione del 'parere' ovvero del 'concerto'

fra le due amministrazioni, quella del lavoro e quella finanziaria

- la cui azione risulterebbe altrimenti inutilmente ritardata in

vista di un'acquisizione tecnica in materia puramente fiscale per

procedere, da sola e senza alcun bisogno di cooperazione, alla

verifica di attivita' in concreto esulanti dall'ambito mutualistico.

E' infatti fuor di dubbio che - come anche emerge dalla decisione

impugnata - gli enti mutualistici possano compiere attivita'

lucrative, assoggettabili ad imposta, stante il carattere relativo

della presunzione di corrispondenza agli scopi istituzionali

dell'ente (Cass. 5839/1992 e l'analoga Cass. 6075/1992,

rispettivamente riguardanti le previgenti imposte sulle societa' e di

ricchezza mobile; piu' di recente, Cass. 10625/2000, in materia

d'imposta sul valore aggiunto).

7.3. - A tale ultimo riguardo - e con salvezza dei rilievi in

ordine al secondo motivo di cassazione -, si osserva che la

ricorrente individua le attivita' ritenute speculative in alcune

vendite immobiliari a terzi, resesi necessarie nel 1972, per

sopperire ad esigenze di autofinanziamento: ma, mentre e' di tutta

evidenza che un'attivita' siffatta non puo', per definizione,

riguardare gli imponibili accertati per l'esercizio 1975, nulla la

Societa' ha opposto alla diversa impostazione dell'Amministrazione

resistente, che le operazioni integralmente imponibili ha rapportato

alla "realizzazione del quartiere Parco S. Ciro a Portici". Cio'

implica il superamento di tutte le restanti critiche formulate col

primo mezzo - esclusa quella numerata sub 3) della censura

specificamente attinente alla violazione dell'art. 12 D.P.R.

601/1973, che tuttavia riguarda piu' esattamente la materia del

secondo motivo -, critiche le quali muovono tutte da una premessa di

fatto positivamente esclusa dalla decisione impugnata, che

l'attivita' lucrativa, estranea alle agevolazioni richieste,

espressamente riferisce al 1975.

7.4. - Con tali precisazioni disatteso il primo mezzo, deve

accogliersi, per quanto di ragione, il secondo.

Esso invero, fermi i limiti di ricorribilita' 'ex' art. 111

Cost. avverso le decisioni della Commissione Tributaria Centrale - ed

esclusa l'autonoma rilevanza della mancata considerazione della

questione di fondo esaminata al punto 7.2.2 -, va condiviso la' dove

lamenta che il giudice "a quo" ha puramente affermato il

perseguimento dei fini di lucro da parte della Societa', senza

fornirne ragione alcuna. In effetti, dalla decisione impugnata

(considerata altresi' la parte espositiva) non emergono gli atti di

gestione per intero assoggettati ad imposte ne' risulta alcun cenno

all'inquadramento - enunciato dalla controricorrente - in una piu'

ampia attivita' speculativa (realizzazione del Parco ---- ----); in

aggiunta, la finalita' di lucro viene soltanto asserita, sulle

premesse delle risultanze del processo verbale, neppure accennate, e

sull'affermazione d'insufficienza delle tesi difensive della

contribuente. Si tratta di motivazione priva di ogni necessaria

premessa e, quindi, solo apparente, inidonea a configurare il

sillogismo giudiziale e, conseguentemente, a consentire la verifica

circa il superamento della presunzione relativa di corrispondenza

dell'attivita' considerata agli scopi istituzionali della

Cooperativa.

Sotto tale ultimo profilo - con assorbimento dei residui aspetti

del secondo mezzo -, la decisione va cassata, con rinvio, per il

necessario nuovo esame, alla Commissione Tributaria Regionale della

Campania, che provvedera' all'esito anche sulle spese della presente

fase.

P.Q.M.

Accoglie per quanto di ragione il ricorso; cassa la decisione

impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della

Campania, che provvedera' anche sulle spese del giudizio di

cassazione.

Cosi' deciso in Roma, il 8 giugno 2000.

Depositato in Cancelleria il 24 febbraio 2001



 


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